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（50-30） 收入确认：可变对价的估计（下） 案例背景：续上期 （二）合同具有重大融资成分 在某些交易中，客户支付对价的时间可能并不是在转让商品或服务的时点，客户可能提前支付，也可能延期支付。在这些情况下，销售商品或提供服务可能存在重大融资成分，从而使交易实质上包含了销售交易和融资交易。 在现行准则下，对重大融资成分的规定较少，既未明确界定是否存在重大融资成分，也未对涉及重大融资成分的商品销售或提供劳务提供详细指引，造成实务中对包含重大融资成分的交易处理存在不一致。 《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》强调，“如果合同各方（以明示或隐含的方式）商定的付款时间为客户或主体提供涉及向客户转让商品或服务的重大融资利益，则在确定交易价格时，主体应当就货币的时间价值影响对已承诺的对价金额作出调整。”新准则强调，并不是付款时间早于或晚于转让商品或服务的时点，就必然存在重大融资成分，在某些情况下，尽管商品或服务的转让与付款的时间存在显著差异，但产生该时间性差异的原因与主体和客户之间的融资安排并不相关。因此，只有在“商定的付款时间为客户或主体提供涉及向客户转让商品或服务的重大融资利益”时，合同才存在重大融资成分。就重大融资成分调整已承诺的对价金额，旨在使主体所确认的收入金额，能够反映若客户在已承诺的商品或服务转让时（或过程中）对该商品或服务支付现金的话，客户会支付的价格（即，现金售价）。 《国际财务报告准则第15号》第61段提供了界定是否存在重大融资成分需要考虑的因素： “61 在评估合同是否包含融资成分及该融资成分对合同而言是否重大时，主体应当考虑所有相关的事实和情况，包括考虑以下两个方面： （1） 已承诺的对价金额与已承诺商品或服务的现金售价之间的差额（如有）；以及 （2）下列两项的共同影响： ① 主体向客户转让已承诺商品或服务与客户就此类商品或服务进行支付之间的间隔期间的预计长度；以及 ② 相关市场的现行利率。” 根据上述因素，如果主体（或其他主体）根据不同的付款时间条款按不同的对价金额销售相同的商品或服务，则这通常提供了表明各方知晓合同包含融资成分的可观察数据。该因素作为一项指标列出，因为在某些情况下，现金售价与客户所承诺的对价之间的差额是由于融资以外的其他因素所致。同时，虽然转让商品和服务与就此类商品和服务进行支付之间的时间差异并非决定性因素，但时间与现行利率两者的共同影响可能是提供重大融资利益的明显迹象。 同时，根据上述考虑因素，《国际财务报告准则第15号》第62段也通过举例列出了不存在重大融资成分的几种情形： 如果存在下列任一因素，则与客户之间的合同不包含重大融资成分： （1）客户预先就商品或服务进行支付，且这些商品或服务的转让时间由客户自行决定。 对于某些类型的商品或服务（例如电话预付卡和客户忠诚度积分），客户将预先就这些商品或服务进行支付，并且这些商品或服务向客户的转让由客户自行决定。在这种情况下，付款条款的目的与各方之间的融资安排无关。此外，在这种情况下要求主体考虑货币的时间价值所需的成本将超出其带来的利益，因为主体需要持续估计商品或服务何时向客户转让。 （2）客户所承诺的对价金额很大一部分是可变的，且对价的金额或时点是基于未来某一事件的发生或不发生，该事件几乎不受客户或主体控制。 对于某些安排，付款条款所规定的时间或金额的主要目的可能并非为客户或主体提供重大融资利益，而是旨在解决商品或服务对价的不确定性。例如，在特许使用安排中，由于存在涉及商品或服务的重大不确定性，主体和客户可能并不愿意固定付款的价格和时间。此类付款条款的主要目的可能是就商品或服务的价值向各方提供保证，而非为客户提供重大融资。 （3）已承诺对价与商品或服务的现金售价之间的差额是由向客户或主体提供融资以外的其他原因所致，且该两项金额之间的差额与产生差额的原因相称。例如，付款条款可能向主体或客户提供保护以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。 在某些情况下，根据行业或司法管辖区的典型付款条款预付或欠付款项的主要目的可能并非提供融资。例如，客户可能保留或不支付部分对价，并且仅当合同成功完成或实现特定里程碑时才支付这部分对价。或者，客户可能被要求预先支付部分对价，以保证其能够获得未来限量供应的商品或服务。此类付款条款的主要目的可能是就主体将依照合同圆满完成其履约义务向客户提供保证，而非向客户或主体提供融资。 与现行准则类似，作为实务中的简化处理，新收入准则也允许客户付款时间与转让商品或服务时点的间隔期间为一年或更短期间内的交易，无需就重大融资成分的影响调整已承诺的对价金额。也就是说，如果销售方向客户提供融资的期限在一年以内，可以不考虑该融资成分。但是，该简化处理不适用于客户向销售方提供了融资的情况，即客户向销售方预付款，无论该预付款是否在转让商品或服务前一年以内，销售方都需要就该融资成分的影响调整对价金额。 在就重大融资成分调整已承诺的对价金额时，应当考虑采用适当的折现率。新收入准则规定，“该折现率应反映合同中取得融资一方的信用特征以及客户或主体提供的担保品或抵押，包括合同所转让的资产。主体可能能够通过识别将已承诺对价的名义金额折现为商品或服务转让予客户时（或过程中）客户会支付的现金价格的利率来确定该折现率。”在现行实务中，可能采用银行同期利率等无风险报酬率，无风险利率容易观察到且应用较为简单。但是，新收入准则认为，使用无风险利率将无法提供有用的信息，因为所得出的利率将不能反映合同各方的特征。此外，直接采用合同列明的利率也是不恰当的。因此，新收入准则强调了折现率应反映融资双方的信用特征及其他事项，即采用的是风险调整利率。 （三）对价是非货币性资产 与现行准则一致，对于销售商品或提供劳务过程中存在的非现金对价，主体应以公允价值计量该非现金对价（或支付非现金对价的承诺）。非现金对价可能采用商品或服务的形式，也可能是金融工具或不动产、厂场和设备等。同时，如果无法合理估计非现金对价的公允价值，主体应通过间接参照为获取该对价而向客户（或同类客户）承诺的商品或服务的单独售价来计量该对价。 如同主体以现金形式取得的其他类型的可变对价一样，非现金对价公允价值的估计也可能会发生变化。例如，主体有权获得的非现金对价形式的奖金也可能取决于某一未来事件的发生或不发生。在估计非现金对价的公允价值时，如果该估计的可变性与除对价形式之外的原因（即由于非现金对价价格变动之外的原因）引致的公允价值变动相关，则应对该估计的可变性作出限制，即非现金可变对价也适用对可变对价估计的限制规定（详见上期内容）。例如，如果主体有权获得以非现金对价形式支付的业绩奖金，主体应针对其是否将获得该奖金的不确定性应用限制可变对价估计的要求，因为该不确定性是与对价形式之外的原因（即主体的履约）相关。 （四）应付给客户的对价 在某些情况下，主体可能向客户或第三方支付对价，例如，主体向经销商或分销商出售产品，随后向该经销商或分销商的客户进行支付。这些对价的形式包括折扣、退款、或两者的结合。 新收入准则规定，当向客户支付的款项是为了取得客户向主体转让的可明确区分的商品或服务时，则主体应当按其对向供应商进行的其他采购相同的方式对该商品或服务的购买进行会计处理，即将该应付款项作为单独的购买交易处理。如果应付给客户的对价金额超出主体从客户取得的可明确区分的商品或服务的公允价值，则主体应当将该超出的部分作为交易价格的抵减处理。如果无法合理估计从客户取得的商品或服务的公允价值，主体应当将应付给客户的所有对价作为交易价格的抵减处理。 当向客户支付的款项并非为取得可明确区分的商品或服务时，主体应当将应付给客户的对价作为销售商品或服务交易价格的抵减处理。相应地，如果应付给客户的对价是作为交易价格的抵减处理，主体应当在以下两者中较晚发生的事件发生时（或过程中）确认收入的减少： （1）主体确认向客户转让相关商品或服务的收入；以及 （2）主体支付或承诺支付对价（即使支付取决于未来事件）。该承诺可能隐含于主体的商业惯例之中。 案例情景案例2.1 确定重大融资成分——延期付款A公司向客户销售一个产品，销售价格为121万元，该价款必须在交货后的24个月内支付。客户在合同开始时即获得了该产品的控制。合同允许客户在90天内无条件退回产品。该产品是一个新产品，且A公司没有任何相关的产品退货历史证据或任何其他可获得的市场证据。该产品的现金售价为100万元，它代表了在合同开始时点，按相同条款和条件出售相同产品，并于交货时支付货款的价格。该产品的成本为80万元。 问题：A公司应当在何时确认收入，应确认收入金额是多少？ 案例2.2 确定重大融资成分——预付款B公司与客户签订了一项出售存货的合同。对该存货的控制权将于两年后转移给客户。合同包括两种可供选择的付款方式：在两年后当客户获得对存货的控制时支付5000万元，或在合同签订时支付4000万元。客户选择在合同签订时支付4000万元的方式购买该存货。假设当前市场利率为8%，该存货在转让时点的成本为3500万元。 问题：B公司应当在何时确认收入，应确认收入金额是多少？ 案例3.1 非货币性资产对价A公司与B公司签订合同，为B公司建造一项大型设备。合同约定，B公司向A公司支付1000万元现金，以及一批材料。该批材料公允价值为500万元，A公司无需为该批材料额外支付价款，且必须将该批材料用于该设备的建造。设备于3个月内建造完成并移交B公司，B公司在该时点获得了设备的控制权。 问题：A公司应当如何确定该设备的收入金额？ 案例4.1 应付给客户的对价某消费品制造商A公司签订了一项合同，向一家全球大型连锁零售店客户销售商品，合同期限为一年。该零售商承诺，在合同期限内以约定价格购买至少价值1500万元的产品。合同同时约定，A公司需在合同开始时向该零售商支付150万元的不可退回款项。该款项旨在就零售商需更改货架以使其适合放置A公司产品而作出补偿。 问题：A公司如何对该补偿款进行处理？ 案例分析案例2.1 确定重大融资成分——延期付款该案例中，A公司应当于无条件退货期满后，即90天后确认产品销售收入。这是因为存在退货权，并且A公司缺乏相关的历史证据，这意味着A公司无法确定，已确认的累计收入金额是否极可能不会发生重大转回。 根据前述《国际财务报告准则第15号》第61段，本案例中，合同对价121万元与商品转让给客户之日的现金售价100万元之间存在差额，表明客户从A公司获得了重大融资利益，因此，该合同包含重大融资成分，A公司应就该融资成分的影响调整合同收入金额。 根据案例情况，将合同付款对价121万元折现为现金售价100万元，折现期为24个月，可得出该合同的内含利率为10%。A公司评价了该利率，并认为该利率与在合同开始时与其客户进行单独的融资交易所反映的折现率相一致。因此，A公司采用该利率为折现率。 具体的，A公司的会计处理如下： （1）在合同开始，向客户转让商品时： 借：发出商品 80 贷：库存商品 80 （2）90天退货期满后，按折现后对价确认收入（不考虑相关税费）： 借：应收账款 100 贷：营业收入 100 借：营业成本 80 贷：发出商品 80 （3）在付款期限内，按实际利率10%分期确认利息收入： 借：应收账款 21 贷：财务费用——利息收入 21 （4）客户实际付款时： 借：银行存款 121 贷：应收账款 121 案例2.2 确定重大融资成分——预付款根据前述《国际财务报告准则第15号》第61段，B公司综合考虑了客户付款时间与转让存货的时间间隔（两年），以及当前市场利率8%与合同利率11.8%，认为该合同具有重大融资成分，应就该融资成分的影响调整合同收入金额。 在考虑融资成分折现率时，按合同约定的付款价格及期限，B公司计算出合同列明的内含利率为11.8%。但是，根据前述对折现率的相关规定，B公司考虑了自身信用特征，将折现率调整为6%。 具体的，B公司的会计处理如下： （1）合同签订收到客户货款时： 借：银行存款 4000 贷：预收账款 4000 （2）合同期限内，转让存货前，B公司应按实际折现率6%，共两年期分期确认利息费用： 借：财务费用——利息支出 494 贷：预收账款 494 （3）合同到期，转让该存货控制权时： 借：预收账款 4494 贷：营业收入 4494 贷：营业成本 3500 贷：存货 3500 案例3.1 非货币性资产对价本案例中，A公司所获得材料，无需单独支付对价，因此，A公司应将该批材料按公允价值计量，作为设备销售的收入进行确认，即，该大型设备的销售收入为1500万元。 案例4.1 应付给客户的对价本案例中，A公司根据前述应付给客户对价的相关规定，首先分析应付客户款项的性质。A公司认为，由于该款项并非为获取单独可区分的商品或服务，因为A公司并不享有改造货架的任何控制权。因此，A公司得出结论，应将向零售商支付的150万元款项作为后续销售商品收入的抵减项。根据合同约定，零售商承诺购货总价为1500万元，因此，所支付150元相当于给予了每项商品10%的折扣，A公司在确认每项商品销售收入时，按10%的折扣确认收入金额。 本文摘自《天职会计准则数据库》 由天职专业研究委员会成员撰 |
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