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国际会计准则理事会(IASB)发布了一项新准则，即《IFRS15—与客户之间的合同产生的收入》。这一新准则对与客户之间因合同产生的收入提出了一个全面的单一的模型进行会计处理，取代现有IFRS准则及解释对收入确认原则的交叉阐述。其核心原则是，金融行业企业在确认收入时，应当反映向客户交付所承诺的商品或服务，其金额应当反映企业预期在交换商品或服务中有权收回的对价。 这项准则的出台是源自2002年与美国财务会计准则委员会(FASB)启动的联合项目。准则生效后，目前美国准则和国际准则对收入确认原则基本趋同，仅在中期披露的规定和生效日期等方面略有不同。 概述 国际会计准则理事会(IASB)于2014年5月28日发布了一项针对收入确认核算的新准则：《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS15)。IFRS15对自2018年1月1日或以后日期开始的期间生效，允许提前采用。该新准则是IASB与美国财务会计准则委员会(FASB)为制定一套国际财务报告准则和美国公认会计原则(USGAAP)均适用的趋同会计原则而开展的联合项目的成果。相关指引与所有行业及大多数收入交易类型都是相关的。 自IFRS15发布后，国际财务报告准则的下述现行要求将被取代： 《国际会计准则第11号——建造合同》(IAS11)； 《国际会计准则第18号——收入》(IAS18)； 《国际财务报告解释公告第13号——客户忠诚度计划》(IFRIC13)； 《国际财务报告解释公告第15号——房地产建造协议》(IFRIC15)； 《国际财务报告解释公告第18号——客户转让的资产》(IFRIC18)；以及 《解释公告第31号——收入：涉及广告服务的易货交易》(SIC31)。 背景 收入是财务报表使用者评估主体业绩和财务状况的关键数据，因此有一套详尽通用的关于收入确认的综合准则可加强主体业绩和财务状况的可比性。但是，之前国际财务报告准则(IFRS)和美国公认会计原则(USGAAP)规定了不同的收入确认要求，并且这两套要求均有待改进。众所皆知USGAAP特别繁琐，其针对不同行业或交易的收入确认有不同的要求及指引。从好处看，对进行该等特定交易或从事该等特定行业的企业而言，有关指引确实能避免争议及确保收入确认的一致性，但其亦可能导致对具有类似经济实质的交易作出不同的会计处理。尽管IFRS包含较少涉及收入确认的要求，但其两项主要的收入确认准则：《国际会计准则第18号——收入》(IAS18)和《国际会计准则第11号——建造合同》却很简单，在应用时常常出现问题，特别是IAS18对某些重要议题（如，同时包含多项要素的安排的收入确认）仅提供极有限的指引，这往往加大了在实务应用上的难度及不一致。 鉴于此，国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)于2002年启动了一个联合项目，以改进确认收入的原则，并制定IFRS和USGAAP均适用的通用收入准则，期望述到： 消除现行收入要求的不一致性及不足之处 提供应对收入问题的更健全的框架 提高不同主体、行业、司法管辖区及资本市场的收入确认实务的可比性 通过改进披露要求为财务报表使用者提供更多有用的信息 《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS15）便是在此背景下出台的。 适用范围 IFRS15只适用于与客户订立的合同，但属于其他国际财务报告准则范围的合同除外。此外，新收入模型的某些确认及计量要求也适用于与主体正常经营活动无关的资产的转让（例如，不动产、厂场和设备、房地产或者无形资产的出售）。 不属于IFRS15范围的合同例子包括但不限于： 租赁（适用《国际会计准则第17号——租赁》）； 保险合同（适用《国际财务报告准则第4号——保险合同》）； 金融工具（适用《国际财务报告准则第9号——金融工具》，或者对于尚未采用IFRS9的主体，适用《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》）；以及 同一业务的主体之间为促进对客户或潜在客户的销售而进行的非货币交换（例如两家石油公司同意交换石油以及时满足其在不同特定地点的客户的需求的合同）。 主体与客户订立的合同包括的履约义务中可能有一部分是属于IFRS15的适用范围，而其他部分则属于另一准则范围的情况。在这种情况，首先需要应用其他IFRS规定的单独区分及初始计量要求，并将剩余金额归属至属于收入模型的要素。如果该等其他IFRS并不存在任何区分或初始计量要求，则应当应用IFRS15的要求。 由于IFRS15只规范基于与客户签订合同而产生的收入，因此现时被IAS18规范的股利收入便不属于IFRS15的适用范围。股利收入将在IAS39或IFRS9中规范。 新收入模型 核心原则与应用的步骤 IFRS15的收入确认核心原则是，主体确认收入的方式应当反映向客户转让商品和服务的模式。而确认的金额应反映主体预计因交付该等商品和服务而有权获得的金额。IFRS15的运用应以单项合同为基础。然而，IFRS15允许运用组合法，前提是能够合理预期该做法与以单项合同为基础应用IFRS15相比不会对财务报表构成重大影响。 IFRS15阐述了主体在核算收入交易时需要遵循的如下5个步骤。
步骤1：识别与客户订立的合同 应用新收入模型的第一步是识别与客户订立的合同。合同是双方或多方之间建立可强制执行的权力和义务的协议。合同可以采用书面形式、口头形式或依据主体商业惯例的其他形式，而且合同必须具有商业实质，以及主体是很可能收回其有权获得的对价。 每一项合同通常应当单独核算。但在现实中，主体可能会因为法律或商业理由等就其与客户的协议在形式上签订多份而实质上只是一份的合同。 合并合同（Contract Combination） 虽然合同通常应当单独核算，但是，如果符合下列条件，则与同一客户（或客户的关联方）在同一时间或相近时间订立的一组合同应予合并： 是在单一商业目的下作为一揽子合同议定的; 其中一项合同的对价金额取决于另一项合同所交付的商品或服务;或 多项合同所承诺的商品或服务被视为单一的履约义务。 此外，实务中对合同的价格、范围或两者进行修改也是很普遍的（例如建造业），如何核算这些变更–将其作为原合同的一部分或是单独处理–过往也有不少争议。为此IASB与FASB对关于合同的修改的会计核算指引作出了多番讨论及修订。IFRS15指出，如果合同价格、范围或两者的修改在获得“批准”后将产生可执行的权利和义务，则合同修改将对会计处理构成影响。 合同修改（Contract Modification） 合同的修改应作为对原合同的调整处理，除非（1）修改新增了“可明确区分”（如IFRS15所定义–参见下文步骤2的讨论）的履约义务；并且（2）额外的对价反映了该单独履约义务的单独售价以及反映特定合同情形的适当的价格调整。如果上述两个条件均得到满足，则修改应作为一项新的单独合同进行处理。因此如果只是对合同价格的修改，由于没有新增明确可区分的履约义务，则只能作为对原合同的调整进行处理。 如果修改作为对原合同的调整处理，则适当的会计处理将取决于根据合同交付的剩余商品或服务。 如果剩余商品或服务可明确与合同修改前已交付的商品或服务区分，应通过将剩余交易价格分摊至合同中的剩余履约义务，采用未来适用法对修改进行核算。 如果剩余商品或服务不可明确区分，应通过同时更新交易价格和部分完成的履约义务的进度计量，采用累计追加调整法对修改进行核算。 步骤2：识别合同中的履约义务 步骤2涉及如何识别须予以单独核算的合同的交付内容（“履约义务”）。在考虑何时（在某一时点还是在某一时段内）确认收入前（即步骤5），主体必须识别出合同中包含了哪些履约义务。该过程有时被称为“分拆”。对于许多主体而言，这将是收入确认的关键判断。此前，IAS18几乎并未就该领域提供任何指引，因此，IFRS15的要求可能导致某些主体实务上的重大变更（例如电信业）。 在这过程，主体通常首先识别合同所承诺的商品或服务或合同的交付内容（这可以是合同隐含或明确地作出的承诺）。例如，与客户订立的合同可能同时包含基于主体惯常商业实务或已公布政策而隐含的承诺。因此充分了解及分析合同的商业目标能帮助有效识别合同的交付内容。随后，主体应确定哪些合同交付内容应作为可明确区分的履约义务予以核算。仅当同时符合下列两项标准时，商品或服务才是“可明确区分”的： 客户能够从单独使用该商品或服务、或将其与客户可易于获得的其他资源一起使用中获益；以及 主体向客户转让商品或服务的承诺可与合同中的其他承诺区分开来（请参见下文的进一步讨论）。
此外，如果符合特定标准，IFRS15要求将一系列可明确区分的同类商品或服务视为单一的履约义务。 如果商品或服务的使用、消耗或出售，或者通过其他方式的持有将产生大于其残值的金额的经济利益，则认为客户能够从该商品或服务中获益。 至于如何确定主体转让商品或服务的承诺是否可与合同中的其他承诺区分开来，这将取决于每一种情形下具体的事实和情况。表明已承诺的商品或服务可与其他承诺区分开来的因素包括但不限于： 主体并未利用该商品或服务作为投入以生产客户所列明的共同产出； 该商品或服务不会导致合同所承诺的其他商品或服务作出重大修改； 该商品或服务与所承诺的其他商品或服务并非高度相互依赖或高度关联。 如果主体真是无法识别出可明确区分的商品或服务，主体应当将该等商品或服务加以合并，直至其能够识别出可明确区分的一组商品或服务为止。 步骤3：确定交易价格 为确认收入，主体必须确定预计因交付合同所承诺的商品或服务而有权获得的对价金额。预计有权获得的金额指预期将收取的金额，而并非以主体预计最终收回的金额为基础。也就是说，收入应针对折扣及类似项目进行调整，但不应针对预期的坏账作出扣减。但是，包含重大融资成分的交易则属例外。对于此类交易，收入应基于应收款的公允价值确认，该金额反映了客户的信用风险，因为信用风险已在确定折现率时加以考虑。 主体将需要确定预计因交付已承诺的商品或服务而有权获得的对价金额。交易价格可以是固定金额，或是因应折扣、回扣、退款、信贷、激励措施、业绩奖金或其他类似项目而变动的可变金额。主体在确定其预计有权获得的金额时，应考虑导致客户形成主体将仅要求支付部分合同列明价格的有效预期的过往商业惯例、已公布政策或特定声明。例如，如果涉及特定客户的过往商业惯例表明主体通常仅要求支付合同列明价格的90%（即，可免除支付余下的10%），对于与同一客户订立的新合同而言，交易价格可确定为合同列明价格的90%。 在确定交易价格时，关键考虑事项为可变对价、货币的时间价值（若有证据表明存在重大融资成分）、非现金对价、及任何应付给客户的对价的影响。主体应采用下列两种方法中最能反映主体预计有权获得的金额的方法来估计交易价格：(1)概率加权法（预计价值），或(2)以最可能产生的单一金额为基础的方法。 可变对价（Variable Consideration） 可变对价是合同规定的任何可变金额。仅在主体预期“高度肯定”估计金额的后续变动不会导致重大收入转回的情况下，可变对价才应纳入交易价格。该评估应同时考虑估计值发生变动的概率以及相应导致的任何收入转回的金额大小。如果主体无法将可变对价估计的全额纳入交易价格（因为其可能导致重大收入转回），则主体仅应确认不会导致重大收入转回的可变对价的最低金额。 但是，新准则引入了一项针对知识产权许可证出售或使用的特许使用费的单独规则。在其客户已进行产生收入的相关出售或使用之前，主体不得确认源自此类特许使用费的收入，即使主体拥有证明客户持续出售或使用情况的以往证据。 货币的时间价值（Time Value of Money） 如果主体确定合同为客户或主体提供涉及向客户转让商品或服务的重大融资利益，则对价应针对货币的时间价值进行调整。但是，IFRS15提供了一个方便实务操作的方法，如果履行义务与付款之间的间隔期间小于1年，则主体可选择不对货币的时间价值进行核算。如果客户在控制权转移前为商品或服务支付预付款，这可能导致确认利息费用；而对于拖欠付款的商品或服务，则可能导致确认利息收入。 在确定合同是否包含重大融资成分时，除其他事项外，主体应考虑： 已承诺的对价金额与已承诺的商品或服务的现金售价之间的差额； 主体履行其履约义务与客户进行付款之间的间隔期间以及相关市场的现行利率的综合影响。 所使用的折现率应为主体与其客户在合同开始时进行单独融资交易所反映的利率，并应考虑信用特征。合同所产生的重大融资成分将遵循IFRS9或IAS39进行核算。 管理层对可变对价的估计将影响收入模型步骤4和步骤5的应用。进一步的详情请参见下文的讨论。显然，步骤3要求在确定交易价格时须审慎考虑多项因素。关键考虑事项汇总如下。
步骤4：将交易价格分摊至单独的履约义务 在步骤3中确定总合同收入后，步骤4阐明了此类收入如何在不同的履约义务之间进行分摊。此前，国际财务报告准则包含的关于这一领域的要求极少，而IFRS15则作出了合理具体的规定。因此，对于某些主体而言，这可能是导致重大变更的领域，而主体将需要考虑其现有系统是否有能力遵循IFRS15的要求对收入进行分摊。 如果在单项合同内识别出多项履约义务，交易价格应当基于单独售价的相对比例分摊至每一项单独的履约义务。单独售价应在合同开始时确定，并代表主体单独向客户出售已承诺的商品或服务时所采用的价格。 单独售价的最佳证据是主体在类似情形下向相似客户出售类似商品或服务的可观察价格。如果单独售价无法直接观察，则主体必须通过运用最大限度利用可观察输入值的方法（如，经调整的市场价格评估、预计成本加利润、或（在特定有限的情形下）余值法）来估计单独售价。 如果单独售价超过与客户订立的合同中已承诺的对价，则客户应被视为取得一项折扣。除非该折扣符合IFRS15所述的仅可分摊至某些履约义务的标准，否则该折扣应按比例分摊至合同的所有履约义务。同时，可变对价也应分摊至其可归属的各项合同履约义务。 步骤5：在主体履行履约义务时确认收入 最后一个步骤是为针对每一项履约义务确定何时确认收入。主体应在履约义务得到履行时确认收入。当特定履约义务涉及的相应商品或服务的控制权转移给客户时，则履约义务得到履行。其中“控制”的定义为对于商品或服务相应的资产，能够“主导资产的使用及获得资产几乎所有剩余利益的能力”。这与IAS18的收入确认方法不同，例如IAS18要求在将商品所有权上的重大风险和报酬转移给购买方时确认商品销售收入。 控制权可在一段时间内或在某一时点转移从而导致相应的收入确认。此前，IAS18要求涉及服务的收入应在一段时间内确认，而涉及商品的收入则应在某一时点确认，但却并未包含具体指引说明如何出于此目的确定合同所提供的特定项目是应被视为商品还是服务。IFRS15并未区分商品和服务，取而代之的是，其包含关于收入何时应在一段时间内确认及何时应在某一时点确认的具体详尽的指引。某些主体可能发现其之前在某一时点确认的特定项目的收入现时须在一段时间内确认，反之亦然。 在一段时间内确认收入 如果符合下列条件之一，则控制权被视为在一段时间内转移： 客户在主体履约的同时取得及消耗通过主体履约提供的所有利益。这意味着如果另一主体接手向客户提供剩余的履约义务，其无需在实质上重新执行已由最初的供应商完成的工作。该标准适用于客户在提供服务的同时消耗服务所产生利益的服务合同； 主体的履约创造或改良了客户在资产被创造或改良时就控制的资产。控制是指主导资产的使用及获得资产几乎所有剩余利益的能力。因此，如果合同条款规定资产的控制权将在资产建造中转移给客户（即，客户控制在产品），则该标准得到满足。该资产可以是有形资产或无形资产；或者 主体的履约并未创造一项可被主体用于替代用途的资产，以及主体具有就迄今为止已完成的履约部分而获得客户付款的可执行权利。 该标准可适用于控制指标并非显而易见的情况。主体将在合同开始时评估资产是否具有替代用处。不可被主体用于替代用途的资产是指主体无法主导（可能已部分或全部完成的）该资产用于另一用途。该限制可以是通过合同予以限制或实际限制。合同限制是指合同条款规定，如果主体试图主导资产用于另一用途，则客户能够执行其对该资产的权利；实际限制是指若主体主导资产的使用则将发生重大经济损失（例如，重大返工成本或出售资产的重大损失）。 在某一时点确认收入 如果履约义务不满足在一段时间内履行的标准，则主体在评价资产控制权转移给客户的时点时，应考虑下列指标： 主体是否已转移了对资产的实际占有（Physical possession）。 主体是否具有收取针对资产的付款的现时权利。 客户是否已拥有资产的法定所有权（Legal title）。 客户是否已接收资产（Accepted the asset）。 客户是否已承担资产所有权上的重大风险和报酬。 IFRS15的一项主要变更为收入确认的基础。IFRS15寻求识别控制权转移给客户的时点，而IAS18则旨在识别风险和报酬转移的时点。鉴于此，在采用IFRS15后，针对某些“特定时点”交易的收入确认时间可能会有所不同。因此，主体应对此进行审慎考虑。 列报 IFRS15提出了合同资产或合同负债的概念，即合同一方履约时产生合同资产或合同负债。该准则要求主体在财务状况表中列报合同资产或合同负债。如果主体在客户支付对价或付款到期前通过向客户转让商品或服务进行履约，则形成合同资产（不包括作为应收款列报的金额）。合同资产是指主体因向客户转让商品或服务而获得对价的权利。如果客户履约在前，例如客户先行支付其约定的对价，则主体承担一项合同负债。 某些情形下，主体有向客户无条件收取对价的权利，即在主体获取向客户收取对价的权利之前没有进一步的履约义务。向客户无条件收取对价的权利代表一项向客户收取的应收款，其分类时应独立于合同资产。无条件的权利是指仅需在对价支付日到期前等待一段时间，除此之外无其他任何条件。 IFRS15虽然采用术语“合同资产”及“合同负债”，但其并未要求主体必须采用“合同资产”或“合同负债”项目进行列报。主体可采用其他适当的词汇，但需充分披露相关信息以帮助财务报表使用者清晰的识别无条件收取对价的权利（应收款）与有条件收取对价的权利（合同资产）。 披露 与现行准则相比，IFRS15大幅增加了有关收入确认的披露。IASB和FASB要求提供额外披露的目标旨在“使财务报表使用者能够了解因与客户订立合同而产生的收入和现金流量的性质、金额、时间和不确定性”。据此，主体不应仅通过基于“核对表”的方法来满足此类披露要求，而是应当考虑如何提供涉及其与客户订立的合同的定量和定性披露，并明确说明在针对相关合同应用IFRS15时所运用的任何重大判断、及针对获取或履行合同的成本所确认的任何资产。主体的系统可能必须作出大量更新或变更以确保其能够遵循此类披露要求。 要求提供的关键披露包括（但不限于）： 与客户订立的合同的信息： -将当期收入按不同类别进行分解，以描述经济因素如何影响收入和现金流量的性质、金额、时间和不确定性。同时，如果主体适用《国际财务报告准则第8号——经营分部》，则必须提供有关信息以说明分解后的收入信息与分部收入披露之间的关系。 -有关主体合同资产和合同负债的信息。这包括涉及与客户订立合同的资产负债表项目的期初余额和期末余额。主体同时必须披露在本年度确认的、涉及在以往报告期间履约义务的履行的收入金额。对于剩余履约义务，主体应解释未来履行此类履约义务的模式将如何影响合同资产和合同负债余额。主体还需提供合同资产和合同负债在报告期间的重大变动的说明。 -有关主体剩余履约义务的信息。主体必须在每个报告期末披露分摊至剩余履约义务的总交易价格（剩余履约义务将在1年之内履行的除外）。此外，须提供的其他披露包括有关主体通常何时履行其履约义务的信息、重大付款条款、主体已承诺转让的商品或服务的性质、以及涉及质保、退款和退货义务的有关信息。 重大判断： -涉及履行履约义务的时间、以及分摊至履约义务之交易价格的判断，及此类判断的任何变化的信息。 针对获取或履行合同的成本所确认的资产的信息： -除必须披露在确定应予资本化的金额时所运用的判断外，还应披露针对为获取或履行合同而发生的成本所确认的任何资产的期末余额。 -针对计入当期损益的摊销金额及摊销方法。 IFRS15同时对《国际会计准则第34号——中期财务报告》(IAS34)作出相应修订，要求在中期财务报表中披露分解后的收入信息。 额外指引 除了收入的确认外，还有很多细节需要考虑。为此，IFRS15 对与“收入确认”相关的某些领域也提供了具体指引。特别是： 与合同相关的成本 IFRS15包含确定哪些与合同相关的成本应予以资本化的特定标准，并对取得合同的成本与履行合同的成本作出区分。特别是，对于取得合同的成本，当且仅当此类成本是取得合同的增量成本（如，销售佣金）且预计将可收回的情况下，才应予以资本化。为方便实务操作，如果预计的摊销期为1年或更短期间，则允许主体将符合条件的取得合同的成本在发生时确认为费用。对于履行合同的成本，当且仅当此类成本直接与合同相关、产生或改良将用于履行履约义务的资源且预计将可收回的情况下，才应予以资本化（除非此类成本属于其他IFRS的范围，在这种情况下适用其他IFRS的规定）。 在上述两种情况下，已资本化的成本均应以与此类成本相关的商品或服务转让模式一致的方式进行摊销。在特定情况下，摊销期可能延伸至超出与客户订立的原合同期限（如，预期的未来合同、预计的续约期）。 客户未行使的权利 许多行业内的主体均针对未来商品或服务收取不可返还的预付款（例如，电信行业针对手机套餐通话分钟数的预付款）。在该情况下，客户并非总是会要求其有权获得的全部商品或服务。此类未行使的权利通常被称为“未使用的权利(breakage)”。主体应当根据预期客户行使权利的模式按比例将预计未使用的权利金额确认为收入。否则，主体应在客户行使其剩余权利的可能性极低时将任何未使用的权利金额确认为收入。 许可证（不包括基于销售或使用收费的许可证） 如果主体出售其知识产权许可证，则收入确认的时间将部分取决于许可证的性质。如果许可证代表客户可使用知识产权的承诺，收入通常应在使用知识产权的期间内确认；而转让使用知识产权之权利的承诺则通常在转让发生的当时形成收入。 客户验收 合同中存在的客户验收条款并不会自动导致主体无法在客户正式验收之前确认收入。如果主体根据合同议定的具体规则能够客观地确定商品或服务的控制权已转移给客户，则客户验收仅为一项例行程序，其不会影响主体关于客户何时获得对商品或服务的控制权的决定。 |
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