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容诚行业研究  2017年财政部对原收入准则和建造合同准则进行了修订，形成了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），新收入准则新增了合同资产科目，用于核算已向客户转让商品而有权收取对价的权利中不满足无条件收款权利的合同对价部分，以区别于在应收账款中核算的企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利。 2020年是国内上市公司执行新收入准则的第一年，工程施工类上市公司关于合同资产和应收账款的列报处理也是各不相同。在实务中，工程施工企业对在建项目进行中各个阶段的收款权利进行计量和列报时，究竟什么样的收款权利该列报为合同资产，什么样的收款权利该列报为应收账款，尚存在一些争议和不同做法。 本文将结合上市公司披露现状，通过列举案例，就工程施工企业在新收入准则下，应该如何恰当的区分和列报合同资产及应收账款，进行分析和探讨。 新收入准则第四十一条对合同资产和应收账款的定义如下：
关于合同资产和应收账款的区别，《企业会计准则第14号——收入》应用指南（2018修订，以下简称“应用指南”）中指出：合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利。两者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。 因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。 此外，通常企业在确认合同资产的同时需要确认收入，而在确认应收款项的同时，对应的项目可能是收入，也可能是负债，并且该应收款项和该合同负债在资产负债表中以总额列示（不能相互抵消）。 企业会计准则对应收账款和合同资产列报区别给出的是较为宽泛的原则性定义，实务操作中也是见仁见智。具体到实务中，尤其是工程施工企业，所签署的合同条款及执行的项目情况千差万别。因此，在新收入准则下，应当如何根据合同条款、业务实质，去恰当区别应收账款和合同资产，并进行正确的列报，是工程施工企业在新收入准则下的一个难题。 国内典型工程施工上市公司在财务报告附注中披露的应收账款和合同资产信息如下表所示，大部分上市公司只是在附注中对应收账款和合同资产按照组合类别进行了划分，合同资产划分的组合类别也不尽相同。 新收入准则强调基于合同履行的收入确认框架，大部分上市公司在披露这两个科目时并没有充分考虑公司的实际情况、合同的具体约定，所披露的信息尤其是合同资产的信息非常有限。对此，报表使用者不禁会产生疑问——合同资产是否只能核算“已完工未结算资产”和“未到期质保金” 这两个类别，这两个类别在项目施工过程中是否一直被界定为是有条件的收款权利，合同资产是否可以按照项目状态进行划分例如划分为“已交付”和“未交付”两个类别，合同资产的分类列报是否还可以进一步划分出其他的类别等等。 接下来，本文将以案例假设的形式，分析工程施工企业的应收账款和合同资产，在具体实务中如何区别和列报。 案例 A公司与客户B签订一项工程施工合同，合同约定的条款如下：工程施工合同总金额为1,000.00万元，其中预付款为合同总金额的10%，在合同签订后10日内客户B支付10%的预付款；进度款为每月25日提交工程量审核确认单，按照经审核工作量的70%进行支付，累计支付至合同金额80%时客户B暂停支付；验收款为合同金额的10%，在竣工验收后付至合同价的90%；决算款为合同金额的7%，竣工决算完成后付至决算款的97%；质保金为合同金额的3%，质保期到期后进行支付。 假设根据新收入准则，A公司的履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，并按照履约进度确认收入，以下我们将逐一分析在项目各个阶段，A公司的应收账款和合同资产应该如何列报以及实务中可能存在的争议问题，具体如下： 01 预收款阶段 根据合同条款的约定，A公司在签订合同后即取得了合同金额10%的无条件收款权利，根据新收入准则，此部分无条件收款权利对应的合同对价部分，应当确认为应收账款；同时因为A公司尚未履行任何的履约义务，所以将尚未履行的履约义务确认为合同负债。 A公司的相关会计处理为： 借：应收账款 100 贷：合同负债 100 实务中对此的争议主要包括： (1）如果截至资产负债表日，A公司尚未收到B公司的预付款100万元，此时同时确认的应收账款、合同负债，会导致资产负债表的资产和负债同时增加，新收入准则下应收账款与合同负债是不能抵消的。已确认的应收账款，还需要计提预期信用损失，因此在订立合同后、收到该笔预付款前，该笔分录是否需要确认存在争议和不同的做法； (2）实务中，客户B通常需要在A公司提供等额的发票后才会进行付款，A公司确认应收账款的时点，是严格根据合同条款在合同签订后还是在开具发票后（实务中有些工程类合同对于是否需要开具发票并不进行明确约定，商业往来中默认需要在开具发票后才能进行付款，在后面的进度款、验收款、竣工结算款及质保款中都存在类似的争议）； 针对上述的争议点（1），新收入准则强调客户合同是收入确认的重要载体，阐明了合同双方各自的权利和需要履行的义务，合同订立标志企业在获得一项收取合同对价的权利（资产）的同时，也承担了一项向客户履行交付商品或提供劳务的义务（负债）。 此外，新收入准则的应用指南中也明确指出：“企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为负债。” 因此，根据案例中的合同条款约定，A公司在合同签订后（即按照实际支付款项与到期应支付款项的孰早时点）是应当同时确认应收账款和合同负债的。且如果截止资产负债表日，该笔预收款尚未收到，A公司应考虑对该种类型的应收账款恰当计提预期信用损失。 针对上述争议点（2），《国际财务报告准则第15号——客户合同产生的收入》提到：“在许多情况下，当主体已履行履约义务并向客户开具发票时，将产生获得对价的无条件权利。” 例如，在主体向客户转让商品或服务时，通常针对这些商品或服务的支付到期并开具相应发票。但是，主体向客户开具发票要求付款的行为并不能表明主体是否拥有获得对价的无条件权利。 例如，如果仅当对价支付前所需等待的时间结束后便可收取对价，则主体可能在开具发票前便拥有获得对价的无条件权利（未开具账单的应收款）。在其他情况下，主体可能在履行履约义务之前便拥有获得对价的无条件权利。 例如，主体可能订立一份不可撤销的合同，要求客户在主体提供商品或服务前的一个月支付相关对价。在这种情况下，主体在支付到期日拥有获得对价的无条件权利。” 具体到实务中，对于本案例合同条款中未明确约定开具发票的情形，A公司需要结合实际判断开具发票是否属于附加条件隐含了其他履约义务，如果是通过晚开票给予客户信用期或者因对方资金状况等因素不接受发票，笔者倾向于开票本身不是附加的履约义务，应在合同成立后发票开具前确认应收账款。 02 进度款结算阶段 假设A公司每月末按照履约进度确认收入，月末时由于A公司尚未与客户B就当月的工程量完成结算及审批，此时A公司按照履约进度确认收入所对应的收取对价的权利尚不是无条件的，应当确认为合同资产。假设A公司当月按照履约进度确认的收入是300.00万元，会计分录为（注：以下均以报表项目合同资产代替准则中的合同结算——收入结转和合同结算——价款结算科目）： 借：合同资产 327 贷：主营业务收入 300 贷：应交税费-待转销项税 27 次月初，A公司与B客户就上月的工程量完成了结算，A公司上报的工程量为350万元，经客户B和监理方审核确认的工程量为280万元，按照合同约定的进度款支付比例，B客户次月需要支付的进度款为196万元（280*70%=196万元），结算完成后A公司的会计处理为： 借：应收账款 196 贷：合同资产 196 上述分录中结转的应收账款为196万元，即已审核工作量的280万元*70%部分，进度款中剩余30%部分则仍然留存在合同资产中。这种处理可以理解为进度款中剩余的30%部分相当于合同条款中验收、决算及质保尾款部分，这部分对价附有其他履约义务，例如需要配合后续的验收合格、质保期内不发生重大问题等等，这部分收款权利并不仅仅只取决于时间流逝因素。 实务中，对于此处应该确认的应收账款和留存的合同资产金额，也存在着不同看法，主要争论点在于对双方审核确认的工程量280万元，是否可以全部界定成无条件的收款权利，即剩余的84万元（280*30%=84万元）是否为仅随着时间流逝就可以收取的款项，由合同资产结转的应收账款是否应该为280万元。此种观点的来源，可能是在于原建造合同准则下，对于有条件收款和无条件收款并没有进行明确的区分；在原建造合同准则下，业主方确认的工程量中不管是有条件收款权利部分，还是无条件收款权利部分，在工程类企业的实务中，最终都确认为了应收账款。 笔者认为，在新收入准则下，进度款中剩余的30%部分保留金应当理解为附有其他履约义务，客户之所以扣留30%进度款部分不予支付，就是A公司需要完成其他剩余的履约义务，包括后续的施工、配合完成验收决算及质保等工作。如果将进度款中剩余的30%部分理解为可以无条件收款的权利列报为应收账款进行处理，则在后续的完工验收等时点可能会出现由应收账款倒回合同资产的情形，这不太符合整个合同条款的商业逻辑。 当然，也有观点认为，如果合同在此时由于B客户原因终止，A公司完全有理由就已经完成的工作量280万元向B客户主张收款权利，所以要全额确认应收账款。对于这种合同终止情形，A公司无需就后续的履约义务继续履行，故应当在双方确定终止后，根据合同约定的违约责任以及已完成的合同内容，确认相应的应收账款。 03 验收阶段 A公司提供的施工服务完成后，通过了客户B的验收，A公司在获取B客户的完工验收证明后，将合同条款中约定的合同金额80%至验收款90%间的10%部分，由合同资产结转为了应收账款，会计处理如下： 借：应收账款 100 贷：合同资产 100 实务中关于此处的争论主要包括： （1）虽然A公司根据合同条款及获取的完工验收证明确认了相应的应收账款，但实务中，此部分应收账款在A公司与B客户未进行正式结算之前（实务中的结算往往是付款申请单得到审批或者开具发票，本案例中的合同条款模拟的是实务中未明确约定需要结算的情形），A公司确认的债权100万元是无法获取B客户认可的，此时仅根据合同条款判断和完工验收等证明文件，即将100万元确认为无条件收款权利是否合理； （2）在项目最终决算之前，最终结算金额较合同金额有可能发生调增和调减，在验收时点按照合同金额计算得到验收款部分，如果直接确认为应收账款，后续最终结算如果产生调减，那么之前确认的应收账款是否谨慎，是否确认为合同资产待最终结算完成后结转为应收账款。 针对争论点（1），与前文讨论的开具发票类似，笔者倾向于认为，A公司已经按照合同约定完成了履约义务，完工验收款的收款条件并不是后续的付款申请单得到审批或者开具发票本身，付款申请单得到审批或者开具发票等要素，是一个可以预期的时间概念。收款条件实际上为付款申请单得到审批和开具发票前所对应的前置条件，即A公司已按照合同的约定完成履约义务并通过了B客户的验收。此时，A公司即已经拥有了无条件收取验收款部分对价的权利，或者说在开具发票前，A公司从实质上就已经拥有了对于B客户验收款部分的无条件收款权利。 在验收完成的时点，A公司及时进行合同资产结转为应收账款的会计处理，一方面有利于企业对于自身债权的信用风险管控（实务中，公司对于应收账款的管控和催收要远强于合同资产），也会倒逼公司及时启动与客户完成结算并催款的内控机制；另一方面也防止若B客户在项目验收后一直拖延不与A公司进行结算，如果A公司一直等到结算开具发票时才将合同资产结转至应收账款，这会造成该笔验收款部分“一直不逾期”的假象，这不利于公司及时地掌握自身债权的信用及经营风险。 针对争论点（2），如果A公司合理预估到竣工决算中可能会存在对于合同金额调减的情况，出于谨慎性的考虑，未完成决算前A公司将该部分尾款放在合同资产中可能也是恰当的（此处可能存在异议，因为实务中也有人提出合同资产与应收账款的判断应当紧扣合同约定，不能融入企业的会计估计，否则会产生混乱）。需要注意的是，此时需要考虑如果项目长时间不进行决算，就会形成长期挂账的合同资产余额，对于这种长期挂账合同资产产生的风险，公司可能需要对合同资产余额额外计提恰当的减值准备。 04 项目决算阶段 竣工决算完成后，A公司及时地将完工验收90%至竣工结算的97%间的7%部分合同对价由合同资产结转至应收账款，会计处理如下： 借：应收账款 70 贷：合同资产 70 假设因决算调增了20万元的不含税收入，对于调增部分A公司会计处理如下： 借：应收账款 21.146（21.8*97%） 借：合同资产 0.654（21.8*3%） 贷：营业收入 20 贷：应交税费-待转销项税 1.8 05 质保到期阶段 质保期届满前，A公司将质保金均列示在合同资产中，当质保期届满，A公司根据合同条款的约定即拥有了收取合同中质保金部分对价的无条件收款权。质保期届满时，A公司的会计处理如下： 借：应收账款 30.654（1000*3%+21.8*3%） 贷：合同资产 30.654 实务中，可能会存在客户出于自身的资金及付款压力等因素，一直拖延对工程项目不予决算的情形，甚至存在质保期届满，工程项目还未完成最终决算的情形。对于这种长期挂账的已竣工并实际交付的合同资产余额，公司应当综合考虑与客户之间存在实质的收款权利或信用关系等条件，选择恰当的时点结转应收账款。 新收入准则执行后，企业会计准则和应用指南从理论上对于应收账款和合同资产的区别和列报进行了原则性的框架说明，具体到实务中，尤其是对财务核算相对复杂的工程施工企业，应收账款和合同资产的列报需要结合具体合同条款、施工阶段以及商业实质进行综合判断，上市公司关于应收账款和合同资产的信息披露也可以结合业务类型、合同条款情况作出更进一步的细化。 工程施工企业正确列报合同资产和应收账款不仅有利于公司信息披露的完备性，也有利于公司内部加强对于各阶段债权的监督和管控。列报为合同资产的“债权”，公司项目部、工程管理等部门需要加快结算和决算等程序；列报为应收账款的债权，公司财务部、商务部等部门则需要加快催收和回款的管控。 此外，执行新收入准则后在计算公司相关财务指标例如应收账款周转率、存货周转率、债权逾期信息时，建议结合应收账款和合同资产的具体核算内容，尤其是要对合同资产进行适当的分析和还原，否则直接根据报表中应收账款分析得出的财务指标等信息可能并不能恰当地反映公司经营状况及所面临的经营风险。 |
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