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答：根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）的规定，合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》评估合同资产的减值，该减值的计量、列报和披露应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行会计处理。 应收款项是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权。有时，企业有可能需要在未来返还全部或部分的合同对价（例如，企业在附有销售退回条款的合同下收取的合同对价），但是，企业仍然拥有无条件收取合同对价的权利，未来返还合同对价的潜在义务并不会影响企业收取对价总额的现时权利，因此，企业仍应当确认一项应收款项，同时将预计未来需要返还的部分确认为一项负债。 需要说明的是，合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利，二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。 合同资产与应收账款的区别 <李志远> 新《收入》准则提出了“合同资产”的概念，设置了“合同资产”科目。当企业按照履约进度计算出应该确认收入，而尚未得到业主或总包方确认时，应该借记“合同资产”科目，贷记“主营业务收入”等科目；当企业取得无条件收款权时，也就是，相应工程款得到业主或总包方确认时，借记“应收账款”等科目，贷记“合同资产”等科目。 二者的共同之处在于合同资产与应收账款都属于企业（比如施工方）应向客户（比如业主、总包方）收取合同对价（比如工程价款）的权利。 区别在于：“合同资产”是企业合同中规定有附加条件的收取合同对价的权利，需要满足条件后才能拥有“无条件”收取款项的权利。比如施工企业在提供建筑服务后，根据履约进度（完工进度）计算确认了收入，同时产生了应收工程款的权利，但这种权利不是无条件的。一般来说，只有业主或总包方对已完成工程部分进行验收后确认了完成的工程量，才等于承认了相互间“应收应付”权利和义务。 因此，在得到业主或总包方验工计价/确认之前，这种应收的权利是有附加条件的，只能作为“合同资产”来核算。 而“应收账款”所反映的应收权利，只有时间因素，不存在其他任何附加条件。也就是说，只需等待约定的时间结束即可收取款项，即款项是否收取仅受时间流逝因素的影响。 总之，合同资产和应收账款均面临信用风险，即两者均面临随时间流逝而无法收回款项的可能。而合同资产除面临信用风险外，还面临履约风险，比如施工方必须在保证工程质量合格后，才能达到无条件收款的条件。 （文章主要是为了便于理解“合同资产”概念，有些措辞不见得严谨） 新收入准则中“合同资产”与“合同负债”的内涵及用法 <中财讯> 本期提示 新收入准则中“合同资产”指什么？如何核算？ 新收入准则中“合同负债”指什么？如何核算？ 法规政策 根据财会（2017）22号的规定（财政部关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知），企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。 合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。 合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如奖励积分销售，在积分没有兑换之前，应将积分对应的交易价格作为合同负债。 案例说明1 2018年8月1日，A公司与客户签订合同，向其销售甲、乙两项商品，甲商品的单独售价为6000元；乙商品的单独售价为24000元，合同价款为25 000元。合同约定，甲商品于合同开始日交付，乙商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，A公司才有权收取25 000元的合同对价。假定甲商品和乙商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。根据新收入准则A公司如何进行账务处理？ 案例分析 分摊至甲商品的合同价款为5 000[(6 000÷(6 000+24 000))x 25 000]元， 分摊至乙商品的合同价款为20 000[(24 000÷(6 000+24 000))x 25 000]元。 A公司的账务处理如下： (1)交付甲商品时： 借：合同资产5 000 贷：主营业务收入5 000 (2)交付乙商品时: 借：应收账款25 000 贷：合同资产5 000 主营业务收入20 000 案例说明2 2018年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2018年1月31日，客户共消费100000元，可获得10000个积分。根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%，假定上述金额均不包含增值税等的影响。假设截至2018年12月31日，客户共兑换了4500个积分。根据新收入准则甲公司如何进行账务处理？ 案例分析 （1）甲公司2018年1月的账务处理如下： 分摊至商品的交易价格=[100000÷(100000+9500)]x 100000=91324（元） 分摊至积分的交易价格=[9500÷(100000+9500)]x 100000=8676（元） 借：银行存款100000 贷：主营业务收入91324 合同负债8676 （2）甲公司2018年12月的账务处理如下： 兑换积分应当确认的收入=4500÷9500 x 8676=4110（元） 借：合同负债4110 贷：主营业务收入4110 本期小结 合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素，与应收账款是不同的。应收账款代表的是无条件收取合同对价的权利，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权力除了时间流逝之外，还取决于其他条件，如履约义务执行情况等。 合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。即企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债。主要存在于销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等附有客户额外购买选择权的销售中。 |
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