  一、合同负债产生的背景 2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），准则改革了现有的收入确认模型，突出强调了主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金额，并设定了统一的收入确认计量的五步法模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。  可以看出本次修订一定程度上提升了合同的重要性程度，同时也围绕着合同权利义务提出了合同资产及合同负债两个科目。 二、关于合同负债的具体规定 （一）收入准则第四十一条 企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。 合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。 （二）《企业会计准则第14号——收入》应用指南（2018） “三（十二）合同负债 1. 本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。 2. 本科目应按合同进行明细核算。 3. 合同负债的主要账务处理。企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。 企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。 4. 本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。” “四（三）企业通常会在与客户的合同中约定，只有在达到某一重要时点、某重要事项完成后或者整个合同完成之后，企业才拥有无条件的收取相应款项的权利。在这种情况下，企业在判断其是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项时，应当考虑，假设在发生由于客户或其他方原因导致合同在该重要时点、重要事项完成前或合同完成前终止时，企业是否有权主张该收款权利，即是否有权要求客户补偿其累计至今已完成的履约部分应收取的款项。” 三、对于确认合同负债的解读 从以上规定及收入准则修订的背景可以看出合同负债的确定有以下基础因素： 1、以适用收入准则为前提。会计准则的规定与实际业务存在交错的情形，如租赁收入涉及收入，但其实适用的是租赁准则，其对应已收现的款项应计入预收账款。因此在套用合同负债定义时，首先应当明确该事项是适用收入准则的。 2、着眼于单项履约义务的识别与确认。基于合同负债的定义，企业存在向客户转让商品的义务，即履约义务。其中一个合同可能不仅涉及一个履约事项，因此要准确的识别各事项之间的关系，判断其是否构成单项履约义务。 如，销售返利是涉及收入的可变对价还是构成单项履约义务，若属于可变对价，则计入预计负债、其他流动负债等科目，而若属于单项履约义务，则计入合同负债。又如，附有额外选择权的销售，如果该选择权属于一项重大权利，则应当作为单项履约义务计入合同负债，若不构成重大权利，则不涉及合同负债的确认。 3、合同负债的确认要基于合同权利义务的约定。合同负债对应的合同履约义务，相应的也存在合同权利。 对于已收款、存在转让商品义务的，应当借：银行存款，贷：合同负债，该情形属于兑付了收款的权利，同时承担交付产品的义务； 对于按照合同约定在某节点已经取得了无条件收取合同对价权利而尚未收现的款项（如，根据合同约定在某履约进度具有无条件收取款项的权利，而尚未收取的）应当借：应收账款，贷：合同负债，该情形属于同时确认收款权及交付产品的义务。 关于确认合同负债的时点，根据企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点确定。 其中无条件收取合同对价应当参考前文规定提到的因素，因为合同约定的付款进度和企业的履约进度可能存在不匹配的情形。 4、识别合同负债与预收账款及其他应付款的区别。 同样是收到现金并确认负债，合同负债是基于收入准则确认的负债，未来交付商品后转为收入；其他应付款系当下收现的，但是未来应当履行现金给付义务的负债，如，收取的押金款项，后续通过返还押金而转出；排除合同负债的适用范围，预收账款可能更多涉及非主营业务相关事项的负债，同时也是也是一种履行非货币给付的义务，如预收股权转让款，后通过长期股权投资等资产科目贷方转出。 识别了三种负债的区别，有助于理解和运用合同负债的确认。 四、是否应当按照合同约定 收款进度确认合同负债的 IPO案例分析 对于已经收到的款项确认合同负债系沿用了修订前预收账款的操作，比较容易理解和操作，但是对于收款权，无法仅凭借书面合同的付款进度去确认，应当关注是否存在无条件的收款权。 而是否确认/何时应收账款也会影响应收账款的信用减值损失及净利润，因此在企业申请上市时也会被重点关注该问题。 案例1：君逸数码：根据合同约定的付款节点确认应收账款及合同负债 说明思路： 1、说明确认应收账款及合同负债的依据 对于已经客户/监理审核确认的进度结算金额，除时间流逝因素外，均不存在还取决于履行合同中的其他履约义务等限制条件，符合《企业会计准则第 14 号——收入》及其应用指南关于“已取得了无条件收取合同对价的权利”的规定。因此，发行人在验收法下，在取得经客户或监理确认的进度结算资料后，公司按照进度结算金额确认应收账款和合同负债、应交税费等科目，并开始按应收账款的账龄计提坏账准备。 发行人主要项目合同中验收和违约条款规定：发行人的进度产值经发包人、监理审核合格，并收取对应的进度款。项目整体验收不合格导致需要整改或发包人不接受的情况下，不存在需返还相关款项的合同约定，对已审核的进度产值和收款权利没有影响。在取得经客户/监理确认的进度结算资料时，公司根据合同取得了向客户收款的权利，在该时点合同没有对该收款权利附加其他条件（发行人也据此收取或陆续收取了款项），符合准则的相关要求。 2、历史经验作为佐证，侧面说明客户对无条件收款权的认可 “在历史上，公司尚未发生进度结算款无法收回或被客户附加额外条件的情形，也不存在未通过验收或验收未合格需返还相关款项的情形。根据合同约定，进度结算款系经客户或监理方审核确认的产值金额，且经双方签章认可，公司据此拥有无条件收取合同对价的权利，已收取的款项不存在需要返还的情形。 截至目前，发行人历史上尚未出现过因发行人自身原因导致项目质量验收不合格，或整改后仍不合格且无法采取补救措施的情形。由于罚款、违约金已在审核的进度产值中进行了扣除，因此经审核后的进度产值不存在其他扣除事项，不会对发行人的进度产值收款权利构成影响。” 3、说明与同行业可比企业的会计处理具有一致性 “从熙菱信息、恒锋信息、正元智慧、罗普特和天亿马同行业可比公司中披露的定期报告来看，同行业可比公司均根据《企业会计准则》的规定，将拥有的无条件向客户收取对价的权利作为应收款项单独列示，将已收或应收客户对价而应向客户转让商品或提供服务的义务列示为合同负债。 除同行业可比公司外，软件与信息技术行业采用完工验收确认收入的其他上市公司启明信息、绿盟科技、东方通、华宇软件、数字政通在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或已经取得了无条件收取合同对价权利的，在客户实际支付款项与到期应付款项孰早时点，按照已收或应收的金额确认合同负债。” 4、测算若不按照履约进度确认应收账款对发行人净利润的影响 假设按照同行业通用方法（即在项目完工验收并确认收入时确认应收账款的核算方法）进行模拟测算，2019 年至 2021 年将增加净利润影响的金额分别为 348.73 万元、259.82 万元和 56.86 万元，影响比例分别为 6.41%、4.17%和 0.84%；对各期末净资产的影响幅度分别为 3.02%、2.30%和 2.08%。因此，如按行业通用做法进行模拟测算将增加公司 2019 年至 2021 年的经营业绩和净资产规模，同时减少应收账款和合同负债。 案例2：信宇人：未按照合同约定付款节点确认应收账款及合同负债 说明思路： 1、说明未根据合同约定的付款节点确认应收账款及合同负债的依据 根据《<企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量>应用指南 2018》关于金融资产和金融负债确认条件的规定指出：“因买卖商品或劳务的确定承诺而将获得的资产或将承担的负债，通常直到至少合同一方履约才予以确认。例如，收到订单的企业通常不在承诺时确认一项资产（发出订单的企业也不在承诺时确认一项负债），而是直到所订购的商品或劳务已装运、交付或提供时才予以确认。” 根据《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》关于履行每一单项履约义务时确认收入之规定，“企业通常会在与客户的合同中约定，只有在达到某一重要时点、某重要事项完成后或者整个合同完成之后，企业才拥有无条件的收取相应款项的权利。在这种情况下，企业在判断其是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项时，应当考虑，假设在发生由于客户或其他方原因导致合同在该重要时点、重要事项完成前或合同完成前终止时，企业是否有权主张该收款权利，即是否有权要求客户补偿其累计至今已完成的履约部分应收取的款项。”“企业和客户之间在合同中约定的付款时间进度表，不一定就表明企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，这是因为合同约定的付款进度和企业的履约进度可能并不匹配。此种情况下，企业仍需要证据对其是否有该收款权进行判断。” 2、公司业务执行的实际情况 对于合同中约定有安装、调试等义务的商品销售，公司发货、安装、调试并经客户验收合格构成一项完整的履约义务，只有在客户验收合格后，公司的履约义务方履行完毕。公司按照合同约定将商品运送至客户指定交付地点但尚未完成安装、调试并经客户验收合格的，公司尚未履行完毕合同约定的履约义务，未取得无条件收款权。 虽然合同中约定公司在不同的阶段有收取里程碑款项的权利，但公司并未完全履行合同约定的履约义务，公司的无条件收款权取决于后续公司履约情况。因此，公司预付款、完工预验收时提货款仅是根据合同约定向客户收取的按里程碑款项，并非是公司已取得向客户无条件收取合同对价的权利。故本业务中根据《企业会计准则》规定确认合同负债涉及的“孰早时点”是客户实际支付款项的时点，而非合同约定的付款时点。 3、说明与同行业可比企业的会计处理具有一致性 根据行业可比公司公开披露的信息，可比公司未将应向客户收取的预收款和提货款计入合同负债，合同负债均为预收货款。 4、模拟测算应收账款和合同负债对坏账准备和净利润的影响 假设在合同约定发货时点确认应收账款和合同负债，对坏账准备和净利润的影响情况如下： 2022 年坏账准备对净利润影响为正数，系应收提货款逐步收回，余额较上期末减少所致。2019 年-2021 年，考虑上述坏账准备后，累计调减净利润 172.42 万元，未对公司报告期内净利润产生重大影响，各年度净利润仍连续增长；公司持续满足《上海证券交易所科创板股票发行上市审核规则》第二十二条第一项标准，即“（一）预计市值不低于人民币 10 亿元，最近两年净利润均为正且累计净利润不低于人民币 5,000 万元，或者预计市值不低于人民币 10 亿元，最近一年净利润为正且营业收入不低于人民币 1 亿元”。 五、另附涉及合同负债的 收入准则应用案例规定 （一）收入准则应用案例——合同负债 （涉及不同增值税率的储值卡） 收入准则实施问答; 问：企业在执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）时，对于因转让商品收到的预收款及相关增值税应当使用什么会计科目？ 答：根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“新收入准则”）的规定，合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，使用“合同负债”科目，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。 根据新收入准则对合同负债的规定，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。 （二）收入准则应用案例——合同负债 （电商平台预售购物卡） 【例】甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，考虑到甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项佣金部分，代表甲公司已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。对于其余部分为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。 |
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