 第六章 无形资产
 考情分析 2016年本章教材内容未发生实质性变化。本章近几年考试的题型既有客观题，也有主观题，主要考核外购无形资产、分期付款购买无形资产、土地使用权、处置无形资产的核算等问题。 知识点一：无形资产的初始计量（★★★） 道博股份重组遭上交所质疑 交易标的无形资产为零 财务数据显示,截至2015年5月底、2014年底和2013年底，双刃剑资产总额分别为9741.64万元、3993.94万元和1974.71万元，而同期的固定资产仅为4.26万元、14.57万元以及20.68万元，占资产总额比例分别为0.04%、0.36%以及1.05%，可见公司是一家轻资产公司。然而令人不解的是，公司无形资产的账面价值居然为零，就此上交所在函中要求公司披露无形资产确认和计量的相关会计政策。 【历年考题涉及本知识点情况】 历年考题中既有客观性题又有综合题，2014年、2015年出现客观题和综合题。分期付款购买无形资产、无形资产研发支出经常出现在考题中，此外与会计差错更正相结合的考题也是频繁出现在考题中。 （一）外购无形资产 1.计入无形资产成本的内容 购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，其中，包括发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。 【思考问题】外购的固定资产、外购的无形资产、外购的投资性房地产这三个内容，在外购的时候入账金额一样吗？ 答：一样的。如外购的固定资产、外购的无形资产中都有专业服务费、测试费。 2.不计入无形资产成本的内容 不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费（计入销售费用）、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。例如，在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失，在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出，如果该经营活动并非是为使无形资产达到预定用途所必不可少的，有关经营活动的支出应于发生时计入当期损益，不构成无形资产的成本。 （二）分期付款购买无形资产 购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值（或现销价格）为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（财务费用）。 【例·综合题】2015年1月2日，甲公司从乙公司购买一项ERP，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项ERP不含增值税价款总计6 000万元，首期款项1 000万元，于2015年1月2日支付，其余款项在2015年末至2019年末的5年期间平均支付，每年的付款日期为当年12月31日。假定折现率为10%。（P/A，10%，5）＝3.7908。 2015年1月2日取得增值税专用发票，价款1 000万元，增值税率为6%[根据《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）]。 （1）2015年1月2日 购买价款的现值＝1 000＋1 000×（P/A，10%，5）＝1 000＋1 000×3.7908＝4 790.8（万元）； 借：无形资产 4 790.8 应交税费——应交增值税（进项税额） （1000×6%）60 未确认融资费用 1 209.2 贷：长期应付款 （1 000×5）5 000 银行存款 1 060 （2）2015年12月31日 借：财务费用 [（5 000－1 209.2）×10%]379.08 贷：未确认融资费用 379.08 借：长期应付款 1 000 应交税费——应交增值税（进项税额） （1000×6%）60 贷：银行存款 1 060 2015年年末长期应付款账面价值＝（5 000－1 000）－（1 209.2－379.08）＝3 169.88（万元） 2015年年末长期应付款列报＝（5 000－1 000×2）－（1 209.2－379.08-316.99）＝2486.87（万元） 其中：2016年12月31日未确认融资费用摊销=3 169.88×10%=316.99（万元）
投资者投入无形资产的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项无形资产的公允价值作为其入账价值。 【总结】企业收到投资者投入的存货、固定资产、无形资产、金融资产等，均应当按照投资合同或协议约定的价值确定，投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项无形资产的公允价值作为其入账价值。 （四）通过政府补助取得的无形资产 按照公允价值作为其入账价值。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。 （五）企业取得的土地使用权的会计处理 企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。  企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。 【例·综合题】A房地产开发公司有关业务如下。 （1）2015年1月10日，A公司取得股东作为出资投入的一宗土地使用权及地上建筑物，取得时，土地使用权的公允价值为6 600万元，地上建筑物的公允价值为3 600万元，上述土地使用及地上建筑物供管理部门办公使用，预计使用50年。 借：无形资产 6 600 固定资产 3 600 贷：实收资本 10 200 借：管理费用 198 贷：累计摊销 （6 600/50）132 累计折旧 （3 600/50×11/12）66 （2）2015年3月20日，A公司购入一宗土地使用权，作为办公区的绿化用地。以银行存款转账支付 9 000万元，土地使用权的使用年限为50年。 借：无形资产 9 000 贷：银行存款 9 000 借：管理费用 150 贷：累计摊销 （9 000/50×10/12）150 （3）2015年1月20日，A公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，以银行存款转账支付50 000万元，土地使用权的使用年限为50年，并在该土地上出包建造办公楼工程，2016年3月31日该工程已经完工并达到预定可使用状态，全部建造成本为25 750万元以银行存款转账支付（不包括土地使用权）。该办公楼的折旧年限为30年。假定不考虑净残值，采用直线法进行摊销和计提折旧。 ①2015年1月20日取得时 借：无形资产 50 000 贷：银行存款 50 000 ②2015年摊销 借：在建工程 （50 000÷50）1 000 贷：累计摊销 1 000 ③2016年3月31日 借：在建工程 （50 000÷50×3/12） 250 贷：累计摊销 250 借：在建工程 25 750 贷：银行存款 25 750 借：固定资产 （25 750＋1 250）27 000 贷：在建工程 27 000 ④2016年12月31日 借：管理费用 1425 贷：累计摊销 （50 000÷50×9/12）750 累计折旧 （27 000÷30×9/12）675 （4）2015年2月20日，A公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，以银行存款转账支付100 000万元，土地使用权的使用年限为70年，并在该土地上出包建造住宅小区，建造后对外销售。2015年12月31日该小区已经完工并达到预定可使用状态，全部开发成本为60 000万元以银行存款转账支付（不包括土地使用权）。 ①2015年2月20日取得时 借：开发成本—土地使用权 100 000 贷：银行存款 100 000 ②2015年12月31日 借：开发成本 60 000 贷：银行存款 60 000 借：开发产品 160 000 贷：开发成本 160 000 （5）2015年3月20日，A公司签订以经营租赁方式租入一宗土地使用权的协议，A公司从B公司租入一块土地用于建设与住宅小区配套的商贸大楼，并自行经营管理；该土地租赁期限为20年，自2015年7月1日开始，前10年年租金固定为1000万元，后10年度年租金固定为2000万元，A公司于租赁期开始日一次性支付20年租金30 000万元。2015年9月30日开始建造商贸大楼工程，2016年12月31日该工程已经完工并达到预定可使用状态，全部建造成本为5000万元以银行存款转账支付（不包括土地使用权）。【二种做法】 ①2015年7月1日取得时 借：长期待摊费用（预付账款） 30 000 贷：银行存款 30 000 ②2015年12月31日 借：销售费用 375 在建工程 375 贷：长期待摊费用（预付账款）（30 000/20/2）750 2015年年末资产负债表列示： 方法一：a.“一年内到期的非流动资产” 项目＝30000/20＝1 500（万元） b.“长期待摊费用”项目，应根据“长期待摊费用”科目的期末余额减去将于一年内（含一年）摊销的数额后的金额填列； “长期待摊费用”项目＝30 000－30000/20－750＝27 750（万元） 方法二：a.“预付款项”项目＝30000/20＝1 500（万元） b.“其他非流动资产”项目＝30 000－30000/20－750＝27 750（万元） ③2016年12月31日 借：在建工程 1 500 贷：长期待摊费用 （30 000/20）1 500 借：在建工程 5 000 贷：银行存款 5 000 借：固定资产 （375＋1 500＋5 000）6 875 贷：在建工程 6 875
1.区分研究阶段与开发阶段分别进行核算 研究阶段的支出应当在发生时全部计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。 2.内部研发形成的无形资产的成本 包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、计提专用设备折旧，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。 值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。 对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。 3.会计核算 （1）企业自行开发无形资产发生的研发支出 借：研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】 研发支出——资本化支出【满足资本化条件】 贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等 （2）期（月）末，应将该科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目 借：管理费用 贷：研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】 【思考问题】“研发支出——资本化支出”科目余额在资产负债表列报？ “开发支出”项目？“存货”项目？“无形资产”项目？计入开发支出项目 （3）研究开发项目达到预定用途形成无形资产 借：无形资产 贷：研发支出——资本化支出【满足资本化条件】
无形资产项目列报金额＝300－7.5＝292.5（万元） 【思考问题2】需要纳税调整？需要
按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定,非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量,而且合并中确认的无形资产并不仅限于被购买方原已确认的无形资产,只要该无形资产的公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。 【思考问题】1月1日，甲公司与乙公司签订股权转让协议，取得乙公司持有的丙公司60%股权。购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系。购买日，丙公司可辨认净资产账面价值为13 000万元，公允价值为14 000万元，其差额资料如下： ①购买日，丙公司有一项已经入账的无形资产为 5 600万元，公允价值为6 500万元。②购买日，丙公司有一项非专利技术，个别报表未确认无形资产，但存在其公允价值为100万元。 则：在购买日甲公司合并财务报表中合并取得的无形资产按6 600万元（6 500＋100）计量。 【历年考题涉及本知识点情况】 主要是客观性题目，2015年出现了客观题。 （一）估计使用寿命 1.无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；同时进行摊销。 2.无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不需要进行摊销，但是需要在每年年末进行减值测试。 3.无形资产使用寿命的复核 企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。 （二）无形资产摊销期和摊销方法 1.无形资产摊销时间 无形资产的摊销期自其可供使用时开始至终止确认时止，取得当月起在预计使用年限内系统合理摊销，处置无形资产的当月不再摊销。一般而言（BOT形成的无形资产除外）当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产当月不再摊销。 2.无形资产摊销方法 包括直线法、产量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间；无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。 3.持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。 （三）无形资产的残值 无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产，或者存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可以预计无形资产的残值。 残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。 【思考问题】无形资产原值100万元，5年后转让给第三方，可以根据活跃市场得到预计残值信息，无形资产使用寿命结束时可能存在残值为10万元。到第四年末预计残值为30万元，已经摊销金额72万元，账面价值＝100－72＝28（万元），低于重新估计的残值30万元，则该项无形资产不再摊销，直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊销。 对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。 （四）无形资产摊销的会计处理 借记“管理费用”、“制造费用”、“销售费用”、“其他业务成本”、“研发支出”科目，贷记“累计摊销”科目。 【思考问题】无形资产摊销可能计入在建工程成本？可能。例如2010年多选题，以现金200万元购入一项无形资产，本年度摊销60万元，其中40万元计入当期损益，20万元计入在建工程的成本。
知识点三：无形资产处置（★） 【历年考题涉及本知识点情况】 历年考题一般是客观性题目，2014年客观题涉及本知识点。 （一）无形资产出租 企业让渡无形资产使用权形成的租金收入记入“其他业务收入”科目，发生的相关费用，记入“其他业务成本”科目，应交的营业税记入“营业税金及附加”科目。 （二）无形资产出售 企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失（营业外收入或营业外支出），与固定资产处置性质相同，计入当期损益。 【例·综合题】2015年10月2日，A公司与B公司签订不可撤销合同，将一项无形资产（非土地使用权）出售，取得不税价款300万元，根据《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）应缴纳的增值税为18万元（适用增值税税率为6%，不考虑其他税费，300×6%＝18万元），预计2016年1月将办理完毕相关手续。该无形资产系2013年7月2日购入，实际支付全部价款为720万元，预计法律剩余有效年限为8年，A公司估计受益期限为5年，采用直线法摊销。2016年1月2日，A公司办理完毕无形资产的相关手续。 （1）2015年10月末 至2015年10月2日无形资产的累计摊销额＝720÷（5×12）×27＝324（万元） 至2015年10月2日该无形资产的账面价值＝720－324＝396（万元） 原账面价值高于调整后预计残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。调整后预计净残值＝公允价值300－处置费用为0＝300（万元）；原账面价值高于调整后预计残值的差额＝396－300＝96（万元） 借：资产减值损失 96 贷：无形资产减值准备 96 （2）2015年12月31日资产负债表列示 “划分为持有待售的资产”项目为300万元 （3）2016年1月2日 借：银行存款 318 累计摊销 324 无形资产减值准备 96 贷：无形资产 720 应交税费——应交增值税（销项税额） 18 【例·综合题】2015年6月30日，甲公司与乙公司签订合同，自乙公司购买管理系统软件，合同价款为5 000万元，款项分五次支付，其中合同签订之日支付购买价款的20%，其余款项分四次自次年起每年6月30日支付1 000万元。该软件购买价款的现值为4 546万元，折现率为5%，预计使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。2015年6月30日达到预定用途交付管理部门使用 由于甲公司被其他母公司收购，该软件不再适合新集团公司的要求，故2015年12月1日，甲公司与丙公司签订该软件转让协议将该项软件出售，转让价款为4500万元。同时，甲公司、乙公司与丙公司签订协议，约定甲公司因取得该软件尚未支付乙公司的款项4 000万元由丙公司负责偿还。2016年1月5日，甲公司收到丙公司支付的款项500万元。同日，甲公司与丙公司办理完成了该软件变更手续。 （1）2015年6月30日 借：无形资产 4 546 未确认融资费用 454 贷：长期应付款 4 000 银行存款 1 000 （2）2015年12月31日 借：财务费用 [（4 000－454）×5%×1/2] 88.65 贷：未确认融资费用 88.65 报表列示： “划分为持有待售的资产”项目为4 091.4万元 “划分为持有待售的负债”项目为3 634.65万元 注：无形资产账面价值＝4 546－4 546/5×6/12 ＝4 091.4（万元） 长期应付款账面价值＝4 000－（454－88.65） ＝3 634.65（万元） （3）2016年1月5日 出售确认的收益＝收到价款500－账面价值 4 091.4＋长期应付款账面价值3 634.65＝43.25（万元） 借：银行存款 （4500－4000）500 长期应付款 4000 累计摊销 （4 546/5×6/12）454.6 贷：无形资产 4546 未确认融资费用（454－88.65）365.35 营业外收入 43.25
如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 |
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