营改增后增值税差额征税及开票政策解析

营改增后增值税差额征税及开票政策解析

A.营改增后22项差额征税项目及开票规定

（截止2016.08.31）

1. 提供物业管理服务的纳税人（一般纳税人/小规模纳税人），向服务接收方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税办法依3%的征收率计算缴纳增值税。

【另，提供物业管理服务的一般纳税人自用的自来水，按规定的计算公式计算可抵扣的进项税额】

【发票开具：全额开具3%发票，可以是增值税3%专用发票，申报时凭支付自来水费的发票扣除差额，进项税金不得扣除，干脆就别要专用发票了】

详细请见附件1-2-3

2. 安全保护服务，是指提供保护人身安全和财产安全，维护社会治安等的业务活动。包括场所住宅保安、特种保安、安全系统监控以及其他安保服务。

（1）一般纳税人提供安全保护服务，可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给外派员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

【发票开具：1.两张发票，可以一张5%增值税专用发票，一张增值税普通发票。2.也可以一张增值税普通发票。3.也可以一张6%全额增值税专用发票】

（2）小规模纳税人提供安全保护服务，也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给外派员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

【发票开具：1.两张发票，可以一张5%增值税专用发票，一张增值税普通发票。2.也可以一张增值税普通发票。3、也可以一张3%全额增值税专用发票】

3. 劳务派遣公司为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务为劳务派遣服务。

（1）一般纳税人提供劳务派遣服务，可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

【发票开具：1.两张发票，可以一张5%增值税专用发票，一张增值税普通发票。2.也可以一张增值税普通发票。3.也可以一张6%全额增值税专用发票】

（2）小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

【发票开具：1.两张发票，可以一张5%增值税专用发票，一张增值税普通发票。2.也可以一张增值税普通发票。3、也可以一张3%全额增值税专用发票】

4.纳税人（一般纳税人/小规模纳税人）提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。

【发票开具：1.两张发票：只就纯碎代理费开具6%专用发票，剩余部分开具普通发票。2.全额一张普通发票】

5. 一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

【发票开具：全额开具11%专用发票】

6. 纳税人（一般纳税人/小规模纳税人）提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

（1）小规模纳税人跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。

【发票开具：全额开具3%专用发票，申报时扣除差额】

（2）一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。建筑工程和房地产老项目，是指：

①《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

②《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

③未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。

【发票开具：全额开具3%专用发票，申报时扣除差额】

纳税人应按照上述（1）、（2）计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

7. 房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

【发票开具：全额开具11%专用发票，申报时差额扣除】

8. 一般纳税人销售其2016年4月30日前取得的不动产（不含自建），适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。上述纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地的主管地税机关预缴增值税，向机构所在地的主管国税机关进行纳税申报。

【发票开具：一张发票，全额11%专用发票】

9. 一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适应简易计税方法，以全部收入减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地的主管地税机关预缴税款，向机构所在地的主管国税机关进行纳税申报。

【发票开具：一张发票，差额开票功能来实现，可以是5%专用发票】

10. 一般纳税人销售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地的主管地税机关预缴税款，向机构所在地的主管国税机关进行纳税申报。

【发票开具：一张发票，全额11%专用发票】

11. 小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地的主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关进行纳税申报。

【发票开具：一张发票，差额开票功能来实现，可以是5%专用发票】

12. 其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5% 的征收率向不动产所在地的主管地税机关申报缴纳增值税。

【发票开具：一张发票，差额开票功能来实现，可以是5%专用发票】

13. 北京市、上海市、广州市和深圳市，个体工商户和个人销售购买的住房，将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；将购买2年以上（含2年）的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的普通住房对外销售的，免征增值税。

【发票开具：1、一张发票，全额5%专用发票。2、一张发票，差额开票功能来实现，可以是5%专用发票】

14. 金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

【发票开具：不得开具专用发票，可以开具普通发票】

15. 中国证券登记结算公司的销售额，不包括以下资金项目：按规定提取的证券结算风险基金；代收代付的证券公司资金交收违约垫付资金利息；结算过程中代收代付的资金交收违约罚息。

【发票开具：可以全额开具6%专用发票，申报时差额扣除。待落实】

16. 经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。

【发票开具：向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费不算价外费用，也不必开具发票，只就纯碎代理费开具专用发票】

17. 纳税人（一般纳税人/小规模纳税人）提供旅游服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接同旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

【发票开具：两张发票，差额扣除部分不得开具专票，可以开普通发票】

18. 融资租赁和融资性售后回租业务 

（1）经批准经人民银行、银监会或者商务部从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

【发票开具：可全额开具专票。申报时，附表1要填列第12列扣除额】

（2）经批准经人民银行、银监会或者商务部从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息、发行债券利息后的余额作为销售额。

【发票开具：可全额（不含本金）开具专票。申报时，附表1要填列第12列扣除额。本金可以开具普通发票】

（3）试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税。继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税的试点纳税人,经批准从事融资租赁业务的，根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可以选择以下方法之一计算销售额：

①以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。

【发票开具：向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具专票，可以开具普票。其余部分可以开具专票】

②以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。

【发票开具：全额可以开具专票】

（4）经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起按照上述第（1）、（2）、（3）点规定执行；2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照上述第（1）、（2）、（3）点规定执行，2016年8月1日后开展的融资租赁业务和融资性售后回租业务不得按照上述第（1）、（2）、（3）点规定执行。

19. 航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

【发票开具：行程单的多，也有普通发票的】

20. 一般纳税人提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。

【发票开具：旅客运输都不能抵扣进项税额，可以全额开具专票，开了也白开而已，普通车票】

21.中国移动通信集团公司、中国联合网络通信集团有限公司、中国电信集团公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构接受捐款，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给公益性机构捐款后的余额为销售额。其接受的捐款，不得开具增值税专用发票。

【发票开具：其接受的捐款，不得开具增值税专用发票。普通发票呗】

22. 纳税人（一般纳税人/小规模纳税人）转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

【发票开具：同不动产，简易计税，差额开票功能实现。可以是专用发票5%】

B.营改增后增值税差额征税

及开票政策解析

一、增值税差额征税

(一)政策规定

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）的相关规定可知，营改增差额征税是指营业税改征增值税应税服务的纳税人，按照国家有关营业税差额征税的政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人的规定项目价款后的不含税余额为销售额的征税方法。

(二)差额征税

“营改增”前实行差额征收营业税的，在“营改增”后只是保留了部分，此外，相关政策也对其他特殊事项作了相应规定。根据财税〔2016〕36号和财税〔2016〕47号的相关规定，对增值税差额征税情况归纳如下:

差额征税项目汇总
类型	政策规定
1.金融商品转让	按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。金融商品转让，不得开具增值税专用发票。
2.经纪代理服务	以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。
3.融资租赁	以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。
4.融资性售后回租服务	以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息、发行债券利息后的余额作为销售额。
5.电信企业为公益性机构接受捐款	以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给公益性机构捐款后的余额为销售额。其接受的捐款，不得开具增值税专用发票。
6.房地产开发企业销售房地产项目	一般纳税人销售其开发的房地产项目，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。注意，选择简易计税方法的房地产老项目除外
7.转让2016年4月30日前取得的土地使用权	选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。
8.建筑服务	一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额预缴税款。
	适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，并按此计税方法在建筑服务发生地预缴税款。
9.转让不动产	一般纳税人销售其2016年4月30日前取得的不动产（不含自建），适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额预缴增值税。适用简易计税方法计税的，以全部收入减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额预缴税款，向机构所在地的主管国税机关进行纳税申报。
	一般纳税人销售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额按照5%的预征率预缴税款，向机构所在地的主管国税机关进行纳税申报。
	小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产，应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地的主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关进行纳税申报。
	其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5% 的征收率缴纳增值税。
	北京市、上海市、广州市和深圳市，个体工商户和个人将购买2年以上（含2年）的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税。
10.航空运输业	航空运输企业的销售额，应扣除代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。
11.一般纳税人提供客运场站服务	以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。
12.中国证券登记结算公司	销售额不包括以下资金项目：按规定提取的证券结算风险基金；代收代付的证券公司资金交收违约垫付资金利息；结算过程中代收代付的资金交收违约罚息。
13.旅游服务	可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接同旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
14.劳务派遣服务	可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额。
15.安全保护服务	以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给外派员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额。
16.物业管理服务中收取自来水水费	向服务接收方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税办法依3%的征收率计算缴纳增值税。

二、差额征税开票分析 (一)政策规定 根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局2016年23号公告）第四条规定，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。 (二)开票分析 1.开票情况 由以上政策规定可知，差额征税可分为两种开票方式，分别为差额征税全额开票、差额征税差额开票。纳税人（自开）或税务机关（代开）对于“适用差额征税且不得全额开具增值税（专用）发票”的项目，可分别按以下三种方式开具发票： 开票 方式 具体内容 开票功能 税率 计税基础 涉及服务 方式一 通过增值税发票管理新系统中差额征税开票功能开具增值税发票 差额征税开票功能 *** 税额=（含税销售额-扣除额）/（1+税率或征收率）×税率(征收率) 转让不动产 方式二 通过增值税发票管理新系统中正常开票功能，以取得的全部价款和价外费用扣除相应成本费用后的余额部分开具增值税专用发票，就差额扣除部分开具增值税普通发票。 正常开票功能 对应的税率或征收率 税额=（含税销售额-扣除额）/（1+税率）×税率 经纪代理服务、旅游服务、劳务派遣、融资租赁和融资性售后回租业务等服务可选择该开票方式 方式三 通过增值税发票管理新系统中正常开票功能,以取得的全部价款和价外费用全额开具增值税发票。 正常开票功能 对应的税率或征收率 税额=含税销售额/（1+税率或征收率）×税率(或征收率) 几乎涉及所有差额征税服务。   注意：部分地区国税部门对可使用“差额开票功能”的项目另有规定，则需按当地的规定执行。 2.案例分析 例1：某纳税人销售商品房适用差额征税。含税销售额100 万元，扣除额 80 万元，征收率 5%。 发票开具方法如下：第一步，进入开票页面，点击页面上方“差额”按钮；第二步，录入扣除额80万元；第三步，发票金额栏录入含税销售额100万元，系统自动计算金额（不含税）和税额，填写在相应栏次。 计算过程如下: 现增值税=（1000000- 800000）×5%/（1+5%）=9523.81 元 金额(不含税)= 1000000- 9523.81 =990476.19 元 应注意的是：部分地区国税部门对可使用“差额开票功能”的项目另有规定，则需按当地的规定执行。 例2：A公司为劳务派遣公司，5月份向B公司派遣劳务人员提供劳务服务，收取服务费10500元，其中支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金为6300元。 发票开具方法如下：第一步，选择新系统中正常开票功能。第二步，金额录入含税销售额4200元及税率5%。第三步，系统自动计算税额和金额（不含税），开具增值税专用发票；按同样的方法开具增值税普通发票。 计算过程如下： 销售额=10500-6300=4200元 差额纳税申报税额=（10500-6300）÷（1+5%）×0.5%=200元 例3: A建筑公司为一般纳税人，采用简易计税方式。收取B公司工程款100万元，支付C公司分包款80万元，开具增值税专用发票。 发票开具方法如下：第一步，选择新系统中正常开票功能。第二步，金额录入含税销售额100万元及税率3%。第三步，系统自动计算税额和金额（不含税） 计算过程如下： 差额纳税申报税额=（1000000-800000）÷（1+3%）×3%=5825.24元； 票面税额=1000000÷（1+3%）×3%=29126.21元 票面金额（不含税）=1000000-29126.21=970873.79元

三、差额征税开票指引

（一）各地规定

由于目前全面营改增尚属于初步推行阶段，在增值税差额征税及其后续开票等问题上缺少实际经验，各地对于差额征税的具体规定较少，大多尚未完善，且存在差异。特别是对于差额征税差额开票，部分国税另有规定。针对这一问题，，以下对于各地差额征税开票规定进行了简单的梳理汇总。

1.深圳国税

差额征税开票规定（深圳国税）
服务类型	纳税人类型	开票功能	发票开具	开票方式
1.金融商品转让	一般纳税人	正常开票功能	按照卖出价依6%的税率全额开具增值税普通发票。	方式三
	小规模纳税人	正常开票功能	按照卖出价依3%征收率开具增值税普通发票。	方式三
2.经纪代理服务	一般纳税人	正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额依6%的税率开具增值税专用发票；代为支付的费用依6%的税率开具增值税普通发票。	方式二
		正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用，依6%的税率全额开具增值税普通发票。	方式三
	小规模纳税人	正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用，依3%征收率开具增值税普通发票。	方式三
		正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额，依3%征收率到国税机关申请代开增值税专用发票；代为支付的政府性基金或者行政事业性收费，依3%征收率开具增值税普通发票。	方式二
3.融资租赁和融资性售后回租业务	一般纳税人	正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用，按适用税率全额开具增值税专用发票或增值税普通发票。	方式三
	小规模纳税人 （有形动产融资租赁）	正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用，依3%征收率全额开具增值税普通发票。	方式三
		正常开票功能	扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额，依3%征收率到国税机关申请代开增值税专用发票；支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税，依3%征收率全额开具增值税普通发票。	方式二
	小规模纳税人 （不动产融资租赁）	正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用，依5%征收率开具增值税普通发票。	方式三
		正常开票功能	扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额，依5%征收率到国税机关申请代开增值税专用发票；支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息，依5%征收率开具增值税普通发票。	方式二
4.旅游服务	一般纳税人 （选择差额征税）	正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额依6%的税率开具增值税专用发票；向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用依6%的税率开具增值税普通发票。	方式二
		正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用依6%的税率全额开具增值税普通发票。	方式三
	小规模纳税人	正常开票功能	通过增值税发票管理新系统中正常开票功能,以取得的全部价款和价外费用，依3%征收率全额开具增值税普通发票。	方式三
		正常开票功能	通过增值税发票管理新系统中正常开票功能,以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额，依3%征收率到国税机关申请代开增值税专用发票；向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用，依3%征收率开具增值税普通发票。	方式二
5.建筑服务	一般纳税人	正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用全额开具增值税发票。	方式三
	小规模纳税人	正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用，依3%征收率全额开具增值税普通发票。	方式三
		正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用，依3%征收率到国税机关申请代开增值税专用发票。	方式三
6.房地产项目(销售自行开发的房地产项目）	一般纳税人	正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用全额开具增值税发票。	方式三
7.劳务派遣	一般纳税人（简易计税）	正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额依5%的征收率开具增值税专用发票；代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金依5%的征收率开具增值税普通发票。	方式二
		正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用全额依5%的征收率开具增值税普通发票。	方式三
	小规模纳税人 （选择简易计税方法差额征税）	正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用，依5%征收率全额开具增值税普通发票。	方式三
		正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额，依5%征收率到国税机关申请代开增值税专用发票；代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金，依5%征收率开具增值税普通发票。	方式二
8.人力资源外包服务	一般纳税人	正常开票功能	以取得的全部价款和价外费用，扣除代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金后的余额按适用税率开具增值税专用发票；代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金按适用税率开具增值税普通发票。	方式二
		正常开票功能	通过增值税发票管理新系统中正常开票功能以取得的全部价款和价外费用按适用税率全额开具增值税普通发票。	方式三
	小规模纳税人	正常开票功能	通过增值税发票管理新系统中正常开票功能,以取得的全部价款和价外费用，依3%征收率全额开具增值税普通发票。	方式三
		正常开票功能	通过增值税发票管理新系统中正常开票功能, 以取得的全部价款和价外费用，扣除受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金的余额，依3%征收率到国税机关申请代开增值税专用发票；受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，依3%征收率开具增值税普通发票。	方式二
9.转让不动产	一般纳税人 (选择简易计税方法差额征税)	差额征税 开票功能	通过增值税发票管理新系统中差额征税开票功能开具5%征收率的增值税发票，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。	方式一
	小规模纳税人 (销售不含自建的不动产)	差额征税 开票功能	销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），依5%征收率开具增值税普通发票或到国税机关代开增值税专用发票，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。	方式一

注意：财税〔2016〕47号将“人力资源外包服务”由“人力资源服务”调整至“经纪代理服务”缴纳增值税。

2.河北国税 差额征税开票规定（河北国税） 服务类型 纳税人类型 开票功能 发票开具 开票 方式 1.建筑服务 一般纳税人 正常开票功能 纳税人自行开具。以取得的全部价款和价外费用全额按适用税率或征收率开具增值税专用发票或增值税普通发票。 方式三 小规模纳税人 正常开票功能 纳税人自行开具增值税普通发票或申请代开。开具发票时,以取得的全部价款和价外费用按3%征收率全额开具增值税发票。 方式三 2.转让不动产 一般纳税人 差额征税 开票功能 纳税人自行开具。使用增值税发票管理新系统中差额征税开票功能按5%税率或征收率开具增值税专用发票或增值税普通发票。货物或应税劳务、服务名称栏填写不动产名称及产权证书号（无房屋产权证书的可不填写）；单位栏填写面积单位；备注栏注明不动产详细地址，系统自动打印“差额征税”字样。 方式一 小规模纳税人 差额征税 开票功能 纳税人自行开具增值税普通发票或申请代开。开具发票时使用增值税发票管理新系统中差额征税开票功能开具5%征收率的发票。 方式一 其他个人 差额征税 开票功能 可向不动产所在地主管地税机关申请代开5%征收率的增值税专用发票或增值税普通发票，使用增值税发票管理新系统中差额征税开票功能开具。 方式一 3.房地产开发企业（采取预收款方式销售自行开发的房地产项目） 一般纳税人 正常开票功能 纳税人自行开具。以取得的全部价款和价外费用按11%的税率全额开具增值税专用发票或增值税普通发票。 方式三 4.劳务派遣 一般纳税人（简易计税） 正常开票功能 纳税人自行开具。向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。 方式二或方式三 小规模纳税人（选择简易计税方法差额征收） 正常开票功能 纳税人自行开具增值税普通发票或申请代开（不能自行开具增值税普通发票或需要开具增值税专用发票的，可向主管国税机关申请代开）。向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。 方式二或方式三 5.旅游服务    一般纳税人（选择一般计税方法差额计税） 正常开票功能 纳税人自行开具。试点纳税人向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。 方式二或方式三 小规模纳税人（选择简易计税差额征税） 正常开票功能 纳税人自行开具增值税普通发票或申请代开。试点纳税人向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。 方式二或方式三

3.其他国税相关规定

其他国税相关规定
地方国税	业务类型	开票功能	发票开具	开票 方式
广州国税	所有差额征税业务	正常开票 功能 （开具增值税专用发票）	适用于税法明文列明销售额差额扣减部分，不得开具增值税专用发票的（例如《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三项第8点的旅游服务）, 建议开具两张发票，不使用“差额开票”功能。即销售额扣减差额部分后的余额，开具增值税专用发票，差额扣减的部分开具增值税普通发票。其他适用差额征税的业务，全额开具增值税专用发票。	方式二
		正常开票功能 （开具增值税专用发票）	其他适用差额征税的业务，全额开具增值税专用发票。	方式三
		正常开票功能 （开具增值税普通发票）	所有差额征税业务开具增值税普通发票时，全额开具。	方式三
江西国税	建筑企业 （适用差额纳税，开具增值税专用发票时）	正常开票功能	目前作为提供建筑服务的纳税人对于差额部分未规定不得开具增值税专用发票，因此可全额开具发票，在申报时按差额方式计算缴纳增值税。	方式三
北京国税	旅游服务（差额征收时）	正常开票功能	全额开具普通发票	方式三
		差额征税 开票功能	差额开具专用发票，对于已经差额开票，不可以针对已经差额的部分再开具增值税普通发票。	方式一
江苏国税	销售不动产（符合差额开票条件）	差额征税 开票功能		方式一
	4月30日之前收取部分售房款并开具营业税发票，5月1日之后收取尾款并换开全额增值税发票	差额征税 开票功能	可选择差额开票方式，“备注栏”中应注明“其中，4月30日前已申报缴纳营业税的销售额为**万元”。	方式一
	旅游服务 （差额征收时）	正常开票功能	全额开具普通发票	方式三
		差额征税 开票功能	差额开具专用发票，通过新系统中差额征税开票功能开具增值税专用发票。	方式一

（二）开票分析

由以上各地国税关于差额征税开票的汇总可知,在目前政策规定下 ，选择差额征税差额开票对的服务较少，仅为简易计税情况下转让不动产及旅游服务，而全额开票几乎涉及到差额征税的所有项目，“扣除差额后开专票，差额开普票”的做法主要应用在经纪代理服务、旅游服务、劳务派遣、融资租赁和融资性售后回租业务等项目上。

此外，各地关于差额开票的具体规定存在差异。例如，深圳国税对于旅游服务并未列举“差额开票”的开票方式，而北京国税、江苏国税明确表明旅游服务可以进行差额开票；广州国税在对差额征税的处理方式中，撇除了“差额开票”的应用。同一服务可能适用多种开票方式，而开票方式的选择不仅受当地国税规定的影响，而且与纳税人类别、计税方法等紧密相连。因而，在实际操作中，应结合当地税务局规定及业务实际情况选择合适的开票方式。

四、建议

由以上分析可知，营改增后增值税差额征税及开票问题较为复杂。因而。实务操作中应密切结合相关政策规定进行分析，准确划分增值税差额征税的范围，采取合适的开票方式，谨慎开票。各地国税局应尽快落实差额征税开票的具体规定，以帮助纳税人顺利开票、报税；纳税人应就差额征税的开票方式与操作原则进行深入理解与把控，规范自身开票行为，将差额征税开票流程与纳税申报流程相结合，确保企业增值额差额征税顺利进行。

附1

物业管理服务中收自来水水费增值税政策13个实务题

政策规定：

《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》（国家税务总局公告2016年54号）规定：提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。

本公告自发布之日起实施。2016年5月1日以后已发生并处理的事项，不再作调整；未处理的按本公告规定执行。

备注：公告自发布之日是2016年8月19日。

总局解读：

一、有关背景

2016年5月1日全面推开营改增以来，我们陆续接到各地税务机关和纳税人反映，物业公司提供物业服务时代收水费，若按适用税率征收增值税可能导致税负上升，为稳定营改增后物业公司税负水平，经研究，我们制发公告，对于物业公司收取的自来水水费给予一定的特殊政策安排。

二、主要内容

提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除纳税人支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。同时，纳税人可以按3%向服务接受方开具增值税专用发票。 

小陈税务收集的实务问题：

1.政策适用范围实务问题一

按照总局的解读，该政策是针对物业公司的，但是实务中存在一些公司（比如一些典型的国企改制的***实业公司）名称中不是物业，但是有物业经营范围，提供物业服务，也应该能适用该条政策。

2.政策适用范围实务问题二

纳税人采用“收取的自来水水费按照简易计税差额缴纳增值税缴纳增值税”，是否必须同时提供物业服务呢？

【例1】房主企业A把房子出租给企业B，租房合同约定物业费由房主企业A缴纳，但是企业B发生的水电费由其自行向物业公司缴纳，那么物业公司收企业B得水费可否“按照简易计税差额缴纳增值税缴纳增值税”，小陈税务个人理解，公告的目的是“稳定营改增后物业公司税负水平”，应该是可以的，最后以当地税务机关的口径为准。

【例2】物业公司仅对客户提供收取水费，没有任何其他物业收费关系，可否“按照简易计税差额缴纳增值税缴纳增值税”，小陈税务个人理解，属于特色政策，看当地的口径。

3.提供物业管理服务的纳税人，向服务接收方收取的电费没有特殊政策

上述政策是为了解决物业管理服务的纳税人水费转售的税率/征收率差的问题，即物业管理服务的纳税人销售水费按照国家税务总局公告2016年第54号文件发布之前，应该按照一般计税方法适用税率13%计算缴纳增值税，但是物业管理服务的纳税人从自来水公司获取的水费的进项适用征收率为3%，所以产生税率/征收率差的问题。

而转售电费，一般纳税人采用一般计税方法，销售和购买电费适用税率都是17%。

4.一般纳税人和小规模纳税人都适用上述政策。

5.政策是“简易计税差额缴纳增值税缴纳增值税”，其适用的征收率3%，不管向服务接受方开具增值税专用发票还是增值税普通发票，适用的征收率都是3%。

6.政策中既有“简易计税”和“差额政策”，是否需要备案，请咨询当地税务机关。

7.“简易计税差额缴纳增值税缴纳增值税”，但是可以对外全额开具专票。

8.差额扣除内容限定为“自来水水费”，不包含污水处理费等。

特别提醒，差额扣除内容是“收取自来水水费”中对应的向自来水厂购买的自来水费，包括消耗性的差异，实务中会出现缴纳的自来水量（总表）大于收费自来水的量（各家分表）。

但是物业公司自用的自来水，不能差额，所以物业公司将自用的水费和“收取自来水水费”的成本分开核算，不然税务局不认可对应的水费差额。

9.差额计税公式

应纳税额=（收取的自来水水费含税-对外支付的自来水水费含税）/（1+3%）╳3%

10.“其对外支付的自来水水费”需要取得发票或财政票据，不一定要取得专票，取得普票也可以差额。

11.“其对外支付的自来水水费”即使取得增值税专用发票，也不能抵扣进项税额，实务中为了防止产生滞留票，建议一般纳税人将上述专票认证后做进项税额转出。

【例3】提供物业管理服务的纳税人转售自来水费选择简易计税差额纳税，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税，其中向服务接受方收取的自来水水费8.24万（含税），对外支付的自来水水费7.21万元（含税），应纳税额=（8.24万-7.21万）/（1+3%）×3%=0.03万元。

物业管理服务的纳税人可以向服务接受方全额开具增值税专用发票，即可以开具自来水水费8.24万（含税）的专票。

12.思考：总局发布上述政策，是不是说提供物业管理服务的纳税人同时向服务接受方同时提供销售水电和物业服务，不能采用混合销售政策，大家可以讨论哦！

13.会计处理：等财政部发布新的《增值税会计核算办法》

附2

• 国家税务总局
• 关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告
• 国家税务总局公告2016年第54号
• 
  

• 　　现将物业管理服务中收取的自来水水费增值税有关问题公告如下：
  　　提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。
  　　本公告自发布之日起施行。2016年5月1日以后已发生并处理的事项，不再作调整；未处理的，按本公告规定执行。
  　　特此公告。
  

  国家税务总局
  2016年8月19日

附3

• 关于《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》解读
• 发布日期：2016年08月29日　　　　 来源：国家税务总局办公厅
• 
  

• 　　一、有关背景
  　　2016年5月1日全面推开营改增以来，我们陆续接到各地税务机关和纳税人反映，物业公司提供物业服务时代收水费，若按适用税率征收增值税可能导致税负上升，为稳定营改增后物业公司税负水平，经研究，我们制发公告，对于物业公司收取的自来水水费给予一定的特殊政策安排。
  　　二、主要内容
  　　提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除纳税人支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。同时，纳税人可以按3%向服务接受方开具增值税专用发票。