“直接基于成本法”与“模拟权益法”两种合并报表编制模式比较与分析——对新准则的响应（二）

（三）直接基于成本法编制合并日后相关分录

直接基于成本法编制合并日后相关分录时，第一步无需先按照模拟权益法对母公司的长期股权投资进行任何调整，母公司按照成本法在其个别报表上是如何处理就保留该处理。由于成本法下，母公司的长期股权投资并没有根据子公司实现的净利润调整账面价值，子公司分配利润母公司的处理为“借：应收股利，贷：投资收益”，所以抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益时，不能按照模拟权益法的逻辑，去抵消年末的数值，因为母公司长期股权投资账面价值还是期初数值，抵消是抵不平的。因此，成本法下的该抵消分录是抵消长期股权投资账面价值与子公司合并日的所有者权益，这二者肯定是一致。

借：股本       20000    ①

        资本公积   8000   

        盈余公积   1200   

        未分配利润 2800   

贷：长期股权投资   25600

        少数股东权益   6400

其次，如前所述，由于母公司一开始就没有确认子公司当年实现的净利润对长期股权投资的影响，因此成本法下编制就不存在抵消的问题。在模拟权益法下是先模拟确认投资收益，调增长期股权投资账面价值，再抵消。成本法则无需如此折腾了，因为初始就没有确认。

同时我们需要剥离出子公司当年实现的净利润中归属于少数股东的部分，并确认当年实现的净利润增加的少数股东权益（通过未分配利润的形式进入了留存收益）

借：少数股东损益10500*0.2=2100   ②

       贷：少数股东权益10500*0.2=2100

此处“借：少数股东损益”也是从子公司利润中剥离归属于少数股东部分列示的意思，并不是抵消的含义。“贷：少数股东权益”也是增加当期的少数股东权益的意思，也不是抵消。通过此分录，就把从子公司当年的盈利与所有者权益中剥离了归属于少数股东的部分，那剩下的自然就是归属于母公司的，直接合并即可，不存在其他抵消。

当然，如前所述，子公司计提盈余公积站在集团财务角度并没有意义，相对于集团来说仍然体现为未分配利润，所以把子公司计提的盈余公积抵消，恢复未分配利润数额。这样才能真实反映集团整体的未分配利润。

借：盈余公积 2000          ③

       贷：利润分配——提取盈余公积 2000

最后抵消母公司投资收益与子公司利润分配，总体分录如下：

借：投资收益3600   ④

       少数股东权益900

       贷：利润分配——向股东分配 4500

对于该笔分录可以拆分成两笔，第一笔是抵消恢复分录：

借：投资收益3600  

       贷：利润分配——向股东分配 3600

如前分析，成本法下，母公司投资收益与子公司利润分配存在对应关系，母公司在子公司分配利润时“借：应收股利，贷：投资收益”，子公司“ 借：利润分配——应付现金股利，贷：应付股利”，那么站在集团整体角度，应收应付股利不存在，减少利润分配与增加投资收益这笔交易也不应该存在，所以要相互抵消。

当然也可以按照前面分析的“置换”思路进行更加本质性的思考。由于当时母公司对于子公司实现的利润确认了投资收益，最后进入了未分配利润，增加了集团整体的未分配利润。而由于子公司的收入、成本费用最后都已经在合并利润表上反应了，再保留母公司投资收益就重复了，因此将其抵消。而抵消投资收益后集团的未分配利润计算就少了部分，因为子公司单体利润表合并进来后，子公司对当年利润有处置行为（包括提取盈余公积和分配股利），所以如前面的分析逻辑，根据子公司利润表计算的合并未分配利润就会少一部分，那么就要把其恢复回来，增加集团的未分配利润。

第二笔是确认子公司分配股利对少数股东权益的影响。

借：少数股东权益900

       贷：利润分配——向股东分配 900

此处这种处理也是一种“假设性处理”（合并报表中为了计算某个项目数值，经常会进行假设），是为了正确计算集团整体的未分配利润而为之的。在集团整体而言，当年的留存收益有900被少数股东分配走了，少数股东权益应该减少，同时集团整体的留存收益也会减少，归属于母公司的自然也会减少。这里通过该分录，先恢复被少数股东分配走的利润（相当于假定没有分配），这样体现出来的未分配利润就是分配以前的整个集团的未分配利润，然后用该整体未分配利润扣除少数股东享有的2100（这2100中有部分留在集团，有900被分走。由于初始按照子公司当年实现的净利润中归属于少数股东的部分增加了少数股东权益，而净利润中留在集团的部分仍然保持在少数股东权益中，净利润中被少数股东分配的部分就要抵减少数股东权益。但是这个属于少数股东对于其享有份额的内部划分，即哪些留在集团，哪些被拿走，不影响计算母公司的未分配利润），剩下的就是归属于母公司的。为什么要计算出归属于母公司的未分配利润呢？因为合并资产负债表中未分配利润反映的就是归属于母公司的部分，归属于少数股东的部分在少数股东权益中“笼统”反映了，没有分“实收资本”、“未分配利润”以及“盈余公积”等分别列示。正是由于合并资产负债表中的少数股东权益已经包含了集团未分配利润中少数股东享有的部分，所以合并资产负债表中的未分配利润要列示归属于母公司的部分。

如前所述，我们也可以不这么绕，不做假定性分析。同时按照借贷记账基本原理处理。那么首先：

借：子公司当年净利润    2100

贷：少数股东损益         2100

确认合并利润表中少数股东损益的金额。

然后恢复子公司利润分配（站在集团角度等于没有分配），此时恢复时就考虑少数股东分走的部分，少数股东分走了股利，流出了集团，所以不能再把其恢复回集团的整体未分配利润，为了看得更加清楚，首先恢复利润分配中分配给母公司的，该部分归属于母公司股东，跟少数股东无关，少数股东在该部分中不享有份额（其享有的900已经被分走，不在集团内部，所以这里不进行恢复）：

借：利润分配——对股东分配（只考虑对母公司） 3600

贷：利润分配——未分配利润（集团） 3600

再把子公司当年净利润中其他部分转入集团的未分配利润：

借：利润分配——提取盈余公积  2000

        利润分配——未分配利润  4000

贷：利润分配——未分配利润（集团） 6000

这6000中有20%归属于少数股东，再剥离确认归属于少数股东权益的部分           

借：未分配利润（集团） 1200

贷：少数股东权益     1200

最后计算的少数股东权益结果都是7600，保持一致。

最后抵消应收应付股利：

借：应付股利  3600     ⑤

贷：应收股利   3600

通过合并工作底稿反映如下，可以发现，结果跟模拟权益法完全一致：

20×2年度单位：万元

注：22800*=24800-3600-2800+6500-2100

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