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由于PPP模式涉及的会计核算通常较为复杂，财政部于2008年发布了《企业会计准则解释第2号》，对BOT业务提出了在现行企业会计准则体系下的具体核算指引。BOT模式可以看作是最典型和完整的PPP模式。
一、PPP模式介绍 PPP为英文Public-PrivatePartnerships的缩写。所谓PPP模式，一般是指私营部门获得公共部门的授权，为公共项目进行融资、建设并在未来一段时间内运营项目，通过充分发挥公共部门和私营部门各自的优势，提高公共产品或服务的效率，实现资金的最佳价值的项目运作模式。PPP模式，在我国主要表现为政府和社会资本的合作运作模式。PPP模式可分为建设-运营-移交（BOT）、管理合同（MC）、委托运营（OM）、建设-拥有-运营（BOO）、转让-运营-移交（TOT）、改建-运营-移交（ROT）等不同运作方式。PPP模式适用于基础设施、公用事业、自然资源开发和城镇化等大中型公共项目，它一般具有资本集中度高、投资额度大、投资期限长且投资回报一般不高、参与方较多且各方利益常不一致等特征。PPP模式在当前我国深化改革、加大城镇化建设和地方债务负担加重的情况下，有着诸多优点：能够提高公共产品或服务的效率，支持国家城镇化进程，能满足金融市场不断完善的要求，满足社会资本参与公共设施基础建设的要求，也能缓解国家财政和货币政策的困境，因此有着很大的应用空间。党的十八届三中全会以来，我国政府大力倡导企业通过PPP运作模式积极参加公共设施建设，PPP投资规模不断扩大,渐成公共设施建设主流模式。2015年8月26日，李克强总理主持召开的国务院常务会议，更是专门指出，要“加快棚改、铁路、水利等重大工程建设，设立PPP项目引导资金，扩大有效投资需求”。本文主要以PPP模式的业务流程进行为基础，对相关会计核算进行讨论，供会计工作者在PPP模式下进行会计核算时作参考。 二、PPP业务具体流程分步及注意事项 以BOT运作方式为例，PPP项目主要流程包括以下几个阶段：1.项目识别；2.项目准备；3.项目采购———包括项目发起、项目筹备谈判；4.项目执行———包括成立项目公司、进行项目融资；5.项目建设———包括项目建设、项目完工验收两阶段；6.项目运营；7.项目移交。从政府角度看，在准备和招标阶段，就应该对项目的投标联合体、资本结构、项目主办人出资要求提出合理要求，制定合理的投标方案，确保从政府角度出发的最佳社会效益。从企业的角度，在投资项目时，首先应对项目进行基础评估，根据项目特点，确定合理的联合主办人，确定合理的投资结构、合理的本金贷款比例、制定合理的权益退出和再融资安排，确保自有资金的合理收益和自身利益的最大化。 三、PPP业务收入和成本的确认依据 由于PPP模式涉及的会计核算通常较为复杂，财政部于2008年发布了《企业会计准则解释第2号》，对BOT业务提出了在现行企业会计准则体系下的具体核算指引。BOT模式可以看作是最典型和完整的PPP模式。PPP模式可参照“企业会计准则解释第2号”确认收入和成本：（一）如果项目公司提供实际建造服务，建造期间项目公司对于所提供的建造服务可按照《建造合同》（企业会计准则第15号）确认相关收入和费用。基础设施建成后，项目公司可按照《收入准则》（企业会计准则第14号）确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并在区分具体情况确认收入的同时，确认金融资产或无形资产。实际运作情况中，确认无形资产的居多。（二）如果项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等，分别确认为金融资产、无形资产或两者兼有。 四、PPP业务的具体账务处理 PPP业务种类多，但会计处理可以分为两类来讨论，一类是托管模式，一类是特许经营权模式。 （一）托管模式 1.建设阶段会计核算。 经济行为假设：某一公共基础设施，确定采用PPP模式，先由政府通过招投标确定××企业为中标人实施项目建设，待项目完成后由企业代政府管理维护该设施或提供公共服务，并通过政府付费实现企业收益。政府的主要职责是：政府出资采用PPP模式———通过招投标确定建设者———项目建成后付费托管，目标是保证公共基础设施的完好可供利用服务于社会大众；企业的职责是：通过承建、代管或者运营该公共基础设施分别获得收益。 综上所述，企业的会计核算可分建设和代为运营管理两个阶段。建设阶段的会计核算与一般企业的建造合同核算相同。 建设阶段的会计核算举例如下： 根据完工百分比法确认工程合同收入、结转工程合同成本： 借：主营业务成本—××工程 工程施工—合同毛利 贷：主营业务收入—××工程 发生的工程建设费用计入合同成本： 借：工程施工—合同成本 贷：银行存款、原材料等 与政府结算发生的工程价款： 借：应收账款—××政府 贷：工程结算—××工程 收到政府应结算的工程价款： 借：银行存款 贷：应收账款—××政府 项目完工移交政府并进行决算： 借：工程结算—××工程 贷：工程施工—合同成本 工程施工—合同毛利 2.运营阶段会计核算。 工程承建结束，进入政府付费、企业负责运营管理阶段，其核算与劳务合同的核算基本相同： 确认劳务收入： 借：预收账款—××政府 贷：主营业务收入—××工程 结转劳务成本： 借：主营业务成本—××工程 贷：劳务成本 发生劳务成本： 借：劳务成本 贷：银行存款、应付职工薪酬等 收到政府预收的劳务款： 借：银行存款 贷：预收账款—××政府 （二）特许经营权模式 特许经营权模式，是指政府与企业签订合同，由政府授权许可项目公司在特许期限内建设、运营该项目设施并获得合理收益，特许期满后，企业将项目设施无偿移交给政府。特许权合同规定了政府与企业的基本权利和义务，是整个特许期内处理双方关系的基本原则。作为施工企业，一般参与的项目为基础设施建设，其项目建设阶段会计处理同“四（一）”。因特许权是一种无形的资产，符合无形资产的确认条件，企业应作为无形资产核算。因此，在项目建设阶段确认收入时同时确认资产，计入“无形资产”科目核算。会计处理为：借：无形资产—××特许经营权贷：工程施工—合同成本—合同毛利企业在项目进入运营阶段时，企业按照约定收取费用、获得收入。 会计处理： 借：银行存款 贷：主营业务收入（其他业务收入） 同时，企业应在特许经营期限内，按照一定的摊销方法对特许经营权进行摊销，使特许权实现的收入与其摊销的成本相配比，以更客观地反映该无形资产的现状。其摊销方法可采用直线法、产量法等。此外，对于特许经营权也要进行减值测试，如果发生了减值，也要计提减值准备。 摊销特许权的会计处理： 借：主营业务成本（其他业务成本） 贷：累计摊销—××特许经营权 特许经营期满时，企业应将该无形资产—××特许经营权摊销完毕，其账面净值为零。不管企业是否已经收回成本实现收益，都要根据与政府签订的协议将无债务纠纷、运行良好的公共基础设施无偿移交给政府。如果仅出售相关资产，出售资产损益一般应计入“营业外支出”“营业外收入”等科目；如果将项目公司整体转让，则项目公司不进行账务处理，企业调整投资收益和长期股权投资等项目。 目前《企业会计准则》等尚未对PPP模式的会计处理做出相应的规定，理论界、实务界对相关问题的探讨也较少，本文只是抛砖引玉，期望有更高水平理论和实践经验的工作者提出批评指正。 作者：王宗刚
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