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2016年5月1日，根据财政部和国家税务总局联合发布的“财税36号”文件精神，将金融服务业纳入营改增体系，实行了全面“营改增”。为了强化金融业营改增工作顺利开展，目前全国各地国地税稽查部门普遍对金融业营改增前的税收管理情况进行了检查，现以某县农村信用社（农商行）为例，通过营改增前后相关政策的对比分析，虽然农村信用社（农商行）营改增从表象上看只是纳税方法的转变，将现行营业税改征增值税，实质上营改增实施带来的影响是全面而深远的，对农村商业银行传统的经营理念和管理模式提出了挑战，不仅要求会计核算体系和方法进行调整，更要求在整体经营管理上进行深层次的变革，同时对日常税收管理和纳税检查也呈现出新的关注点，。 一、农村信用社（农商行）实施营改增前检查发现的新问题 （1）3%的税率优惠问题。营改增前，对市区某农村商业银行分支机构进行风险应对时发现，该分支机构对自2013年成立以来的金融保险业应税收入均已按3%的税率缴纳营业税。但在此次检查中，纳税人认为可以依据《财政部、国家税务总局关于农村金融有关税收政策的通知》（财税【2010】4号）及财税【2011】101号文件精神，对农村信用社、农村银行、农村资金互助社、由银行机构全资发起设立的贷款公司、法人机构所在地在县（含县级市、区、旗）及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行的金融保险业收入减按3%的税率征收营业税。但税务稽查部门认为该分支机构不在县（含县级市、区、旗）及县以下地区，则分支机构的金融保险业应税收入仍按5%的税率征收营业税。 （2）不良资产的核销问题。为激励金融机构帮助中小企业渡过难关,加大对“三农”的信贷支持力度, 进一步增强其化解不良资产的能力,财政部先后于2008年3月和2009年2月发布了《金融企业呆账核销管理办法》(2008年修订版)、《关于中小企业和涉农不良贷款呆账核销有关问题的通知》(财金[2009]12号)，进一步放宽呆账认定和核销的条件。虽然，近几年来，从纵向看，农村信用社（农商行）对中小企业和涉农贷款的质量在不断提高，横向比较，其不良贷款的余额和比例相对全部金融业平均水平仍然偏高。从不良贷款数据分析，农村信用社（农商行）的呆账核销力度明显不足，呆账核销力度远不及该市银行业机构的整体水平。从现实表象分析，目前农村信用社联合社对呆账核销工作并未设立严格的考核指标，高管人员业绩、股金分红都与利润指标紧密挂钩，因呆账核销会减少当期经营利润，迫于利润考核的压力，人为出现呆账核销的积极性不高现象。因此，造成税务机关对不良贷款的应收未收利息和贷款类债权损失的确认审核带来难度。 （3）衍生与传统金融产品转让盈亏可互抵问题。此次税务检查中发现，某农商银行2014年度年末投资金融商品转让业务发生净损失28万元，2015年度第一季度获利52万元，该公司在申报金融业营业税时仅需按照外汇投资和外汇掉期投资盈亏相抵后的余额24万元计算缴纳营业税。但税务稽查部门认为根据《国家税务总局关于金融商品转让业务有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第63号)的规定，自2013年12月1日起，纳税人从事金融商品转让业务，不再按股票、债券、外汇、其他四大类来划分，统一归为“金融商品”，不同品种金融商品买卖出现的正负差，在同一个纳税期内可以相抵，按盈亏相抵后的余额为营业额计算缴纳营业税。若相抵后仍出现负差的，可结转下一个纳税期相抵，但在年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。 （4）小微企业借款合同免征印花税问题。为了鼓励金融机构对小型、微型企业提供金融支持，促进小型、微型企业发展，但随着贷款方式的多样性快速发展，贷款合同、纸质借据、电子借据并存，由于软件配置不完备，纳税人在自行申报享受免征印花税优惠的备查资料，一般情况下是以10万元以下贷款额度为依据的，没有考虑贷款对象的小型、微型企业性质。然而，财政部、国家税务总局先后出台的《关于金融机构与小型微型企业签订借款合同免征印花税的通知》(财税〔2011〕105号)和(财税〔2014〕78号)的政策规定，以及《工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部关于印发中小企业划型标准规定的通知》(工信部联企业〔2011〕300号)的有关规定，对金融机构与小型、微型企业签订的借款合同免征印花税，是以小型、微型企业的认定为依据的。 （5）符合条件的同业拆借合同不贴印花问题。检查中发现，某农商银行与一家经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的企业签订了一份“借款合同”，企业财务人员视为“银行同业拆借”业务，没有缴纳印花税，同时向检查人员提出疑问。税务检查人员提醒纳税人，与经营融资租赁业务企业签订的借款合同，是否可作为同业拆借合同，不缴印花税，必须同时符合中国人民银行银发(1990)62号《关于印发〈同业拆借管理试行办法〉的通知》规定的“同业拆借条件”，且融资租赁公司属于经中国人民银行批准设立，领取经营金融业务许可证书的单位，方可;不符合上述条件的，则应正常按照“借款合同”税目贴花。同时根据《国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》(国税地〔1988〕30号)第四条的规定，关于对融资租赁合同的贴花问题，银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。 （6）税后股金分红征免个人所得税审核问题。近年来，随着涉农贷款税收优惠的带动，农村信用社（农商行）法人股金和自然人股金得到了飞速发展，对盈利纳税人来说，在股东决议的情况下，每年有可能按税后利润的一定比例进行股金分红。企业财务人员对自然人股金分红扣缴个人所得税的认识是相对深刻的，但面对税务机关通过外调方式进行法人股股金分红资金流向调查，总是难以理解。税务稽查部门根据《中华人民共和国企业所得税法》第二条第1款及第二十六条第2款规定，对“依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的居民企业”，以及“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”为免税收入。鉴于私人投资的有限公司，成份复杂，因此，对投资方既不做“股权投资”，又不做“投资收益”的纳税人，进行必要的核查是必须的，是避免居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益不列入核算，直接落入投资人“腰包”而偷逃个人所得税的关键。 二、农村信用社（农商行）实施营改增后所面临的新变化 （1）营改增后管理层面所面临的新变化。农村商业银行作为农村中小金融机构，具有财务核算高度严密、经营业务较为单一、服务对象较为广泛等行业特性，营改增后与现行财务会计核算之间存在明显差异，因此直接影响会计核算、预算管理、报表管理、税务申报、发票管理等工作的开展；目前营改增后金融业的纳税规则仍不完善，农村信用社（农商行）没有形成与税务政策完全衔接的举措，对征税范围的确定、税率、抵扣额、发票管理、税收优惠、核算系统改造等持有顾虑，直接形成了营改增后与外部环境上格格不入的矛盾；当前农村信用社（农商行）的首要任务是进行流程改造、实行信息技术系统改造、实现业务与税务配合衔接，因此对相关人员的职业素质与风险管理水平提出了更高要求。 (2)营改增后税收负担面临的新变化。营改增前，农村信用社（农商行）的营业税税基包括以下四类：贷款业务利息收入；中间业务收入如顾问费、手续费；买卖金融产品的投资收益；其他收入如出租房屋、抵债资产等收入。另外，根据《财政部、国家税务总局财税关于延长农村金融机构营业税政策执行期限的通知》（[2011]101号），2012年1月1日至2015年12月31日取得的金融保险业应税收入的营业税税率为3%;根据《财政部、国家税务总局关于金融机构与小型微型企业签订借款合同免征印花税的通知》财税[2014]78号，至2017年12月31日止，与小型、微型企业签订的借款合同免征印花税;根据《财政部、国家税务总局关于延续并完善支持农村金融发展有关税收政策的通知》（财税[2014]102号），自2014年1月1日至2016年12月31日取得的农户小额贷款利息收入免征营业税、在计算应纳税所得额时按90%计入收入总额。 以某农村信用社2015年收入为例，比较营改增前后应纳税额的变化： 营改增应纳税额对比表 单位：万元
从上表分析可以看出，营改增后该农村信用社比未享受营业税优惠政策应纳税额增加了177.73万元，税费负担率增加了20.37%;比享受营业税优惠政策的应纳税额增加了455.71万元，税赋率增加了52.22%。 (3) 营改增后财务报表体系面临的新变化。营改增后，农村商业银行日常购买的固定资产、机械设备、电子设备、交通运输工具、低值易耗品产生的进项税额可以进行抵扣。在“资产负债表”中由于进项税额的抵扣，固定资产原值账面价值减少，累计折旧也相应减少。负债类应交税金项应增加“应交增值税”这一科目。“损益表”和“利润表”中营业税金及附加将进行修改，成本费用会有所下降，利润有所增加，同时对“资产负债表”中的未分配利润也有所增加。在“现金流量表”上由于增值税进项税额可以进行抵扣，从而会使投资活动的现金流有所上升，经营活动产生的现金流量会有所增加。 三、农村信用社（农商行）实施营改增后应关注的新内容 （1）贷款利息支出不可以进项税抵扣。财政部和国家税务总局联合发布的“财税36号”文明确规定，贷款利息支出不可以抵扣进项税，导致贷款利息收入实际相当于全额征收，这对于以贷款业务为主要支柱的农村商业银行来说，是一笔不小的现金流出。因此，在这样情况下不难推测出，农村信用社（农商行）将在今后的业务中，必定会适当增加农户小额贷款和同业拆借业务，以此来争取更多免税优惠政策，这也是税务机关的日常管理和税收检查重点关注方向。 （2）新增的固定资产购入抵税。在此次“营改增”中，新增的固定资产购入抵税是本次税制改革的亮点，农村信用社（农商行）一定会充分运用此次营改增中对固定资产抵扣政策，加大营业网点的投入力度，扩大必要的基础设施的建设，加强硬件设施配置，把预算中大型固定资产的购入、对营业场所的改扩建、装修相对会集中在“营改增”后。对纳税人而言，这样既有利于提升整体形象又有利于提高服务质量，还可以将取得的增值税进项税额进行抵扣，以提升利润空间。对税务机关而言，固定资产的购入将会成为今后管理和检查的重点。 （3）金融中间业务的拓展空间增大。近十年来，金融中间业务一直是各大商业银行追捧的热点，其业务占比也日趋上升，因此在此次营改增税制改革中其抵税的相关规定备受关注，具体规定为金融商品转让不得开具增值税专用发票，只有直接收费金融服务可以抵扣进项税额，包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、资金结算、清算、金融支付等。因此经，纳税人为保持中间业务健康有序发展，抵冲税负最好的办法应该就是扩大资本性支出，不断优化产品结构，提供更丰富、更贴近企业和个人消费需求的直接收费服务，来增大货币兑换、账户管理、电子银行、资金结算、清算、金融支付等业务量，并从具体业务的销项端和进项端入手，将不能抵扣的增值税业务外包给其他企业，以达到中间业务收费金融服务可以抵扣进项税额的目的。对税务机关而言，中间业务抵冲税负也将会成为今后管理和检查的重点。 四、对农村信用社（农商行）实施营改增后的税务管理建议 (1)统一思想认识，尽快调整“营改增”税收管理思维。营改增工作实施半年来，农村信用社（农商行）在会计核算、预算管理、报表管理、税务申报、发票管理等准备不充分，工作转型较慢，难以积极应对。因此，国、地税税务机关应当发挥税收政策优势，必须统一认识，加强合作，形成在思想上高度重视、行动上密切配合、措施上扎实可行具体措施，主动与企业管理层及财务部门协调配合，尽快完成与“营改增”相适应的软件开发工作。 （2）强化纳税辅导，努力提升征纳双方“营改增”政策素质，营改增改变了农村信用社（农商行）传统纳税的确认、计量、披露的技术和方式，并从规则导向转向原则导向，提供了应税额的销项、进项抵扣标准，需要对财务管理系统中利率定价、绩效考核的相关参数进行调整和完善。为此，国、地税税务机关应当主动做好相关业务辅导工作，从全局性、总体思路上和具体业务上提出要求，督促整改，为顺利实施营改增工作提供有力保证。 (3)跟踪系统改造，确保财务核算快速保障有效纳税管理。实行营改增后，增值税的会计核算和营业税不同，目前国、地税税务机关首要任务是督促农村信用社（农商行）进行流程改造、实行信息技术系统改造、实现业务与税务配合衔接等，从加强财务核算入手，重新对核心业务操作系统、财务管理信息系统、报表系统等进行改造，以主动适应营改增需求，切实做到无缝衔接、平滑过渡，快速保障有效纳税管理。 (4)加强税务管理，切实防范税收风险。国、地税税务机关应当强化日常税务管理，主动做好联络工作，强化发票管理，规范发票开具的流程，定期监管小规模纳税人供应商的增值税开票情况，确保抵扣进项的规范，防止相关人员虚开、漏开增值税发票。明确高收入行业个人所得税监控，进一步规范税后分配管理流程，完善股金分配的备案制度，从流程制度上防范税务风险。 (5)着力沟通协调，营造诚实守信的征纳环境。营改增后，为了保障农村中小金融机构平稳健康发展，国、地税税务机关应当继续强化对农村信用社（农商行）经营业务拓展内容、固定资产购置、进项税金抵扣的监管，全面落实税收优惠政策，定期监控税收负担、资本收益率、资产利润率的差异变动，积极探索开展税收政策调研活动，加强对营改增的研究，为调整营改增政策积累经验，提长营改增工作的执行效率，充分发挥农村信用社（农商行）在服务“三农”、支持地方经济发展中的主力军作用。 （作者单位：湖口县地税局） |
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