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会计准则内在逻辑探究 （50-3） 资产负债表观和利润表观(三) （四）资产减值会计资产减值会计是资产负债表观的重要代表性理论，它关注于资产的可收回金额是否低于其账面价值，如果可收回金额低于账面价值，则表明该资产发生了减值，应当调整其账面价值。在利润表观下，尚未产生资产减值会计，资产的账面价值计量是基于其历史成本，仅仅代表了尚未满足配比原则转入当期损益的余值，资产的当前或未来价值变动，并不会导致其账面价值的调整。资产减值会计和折旧、摊销会计都属于对资产后续账面价值的调整，不同的是，折旧、摊销会计关注的是资产历史成本的消耗，而资产减值会计则关注资产当前和未来价值的变动。根据管理层对资产的持有意图，资产减值会计针对长期资产、短期资产和金融资产采用了不同的减值会计模型。 对于固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资、商誉等长期资产，如果外部环境发生变化，表明长期资产可能发生了减值，则应当复核长期资产通过使用或出售方式产出现金的能力。复核长期资产现金产出能力的目的，是核实长期资产的账面价值是否超过其可收回金额。可收回金额，是指公允价值减去处置费用（Fair Value Less Costs of Disposal ，FVLCD)和使用价值（Value In Use， VIU)两者中孰高者。公允价值减去处置费用（FVLCD)，是假设长期资产在当前状况下，通过直接出售而产生的现金净流量，它代表了长期资产的当前价值；使用价值（VIU)，则是假设长期资产被持续使用，直至其使用寿命结束后对外处置时，预期将产生的未来现金净流量现值，它代表了长期资产的未来价值。 存货的减值测试，是通过比较其账面价值和可变现净值孰高来完成，如果其账面价值高于可变现净值，则表明存货发生了减值，应计提存货跌价准备。存货的可变现净值，是指存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。相对于长期资产的减值测试，存货减值测试仅复核其通过出售方式产出现金的能力，未复核通过持续使用产出现金的能力，这是由于企业管理层持有存货的意图是用于出售，而不是持续使用。 在现行金融工具准则下，由于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产采用了完全的公允价值会计，能够直接反映金融资产的当前出售价值，因此不需要再采用资产减值会计进行复核。对于其他金融资产，当且仅当存在客观证据表明，该金融资产的未来现金流入低于其账面价值时，才发生了减值，需要计提减值准备。客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项（损失事项）。现行金融工具减值会计通常被称为“已损失减值模型”，它仅考虑了由过去事项和现时状况所导致的减值损失。 国际会计准则理事会于2014年7月发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》中，包含了一套单一的、具有前瞻性的“预期损失减值模型”。在《国际财务报告准则第9号》（2014年7月版）下，企业在计量预期信用损失时以合理和可支撑的信息为基础，这些信息包括历史的、当前的和预期的信息，损失事项的发生不再是确认减值损失的必要条件。具体的，在金融工具产生或购入时，确认12个月预期信用损失并计入损益；如果信用风险发生了显著上升，且导致的信用质量未被认定为低信用风险，则应确认全部存续期预期损失。12个月预期信用损失（12-month expected credit losses），是金融工具存续期预期信用损失的一部分，它反映了报告期后12个月内，一项金融工具可能因违约事项而导致的预期信用损失。存续期预期信用损失（Lifetime expected credit losses），是指在金融工具的持有寿命内，借款方违反其应履行义务所产生的损失的预期现值。 “预期损失减值模型”，较现行其他资产的减值会计更加关注资产的未来价值，更加及时的反映了金融资产的预期信用损失。 财务报告信息的一个重要质量特征是相关性，相关性要求财务信息具有预测价值和证实价值。基于资产负债表观的资产减值会计，通过反映资产的当前价值，对资产的历史成本进行了复核，该信息具有证实价值；通过反映资产的未来价值，则为资产的未来现金产出能力提供了预测基础。因此，在资产负债表观下，资产减值会计为财务报表使用者提供了更加具有相关性的信息。相反，在利润表观下，仅通过折旧、摊销会计反映资产的账面价值，既无法对其历史成本进行复核，也无法对资产的未来现金产出能力提供预测基础，显然，其信息相关性较资产负债表观下的信息要弱。 （五）收入确认1.现行收入确认准则 收入确认，包括销售商品、提供劳务、让渡资产使用权，以及建造合同等业务的收入确认。其中，规范了销售商品、提供劳务、让渡资产使用权相关收入确认的《国际会计准则第18号——收入》，最初于1982年制定；规范建造合同相关收入确认的《国际会计准则第11号——建造合同》，则是1979年制定的。两个准则最近一次重大修订也已经是1993年，它们关注于当期损益的计量，而不是资产和负债的确认，属于利润表观的典型代表准则。 现行准则下，收入的确认，关注的是利润表中的收入和成本在各报告期间的合理分配，它遵循两个基本原则：（1）配比原则。它假设，成本的分配与收入的确认应当相配比，在赚取的收入已实现的期间，应确认相应的成本。（2）谨慎（Prudence）原则。在该原则下，收入不进行预计确认，但预计的损失应在当期立即确认。 现行准则的收入确认条件遵循“实现原则（Realisation Principal）”：收入的确认以销售的完成，或劳务提供方履行义务的程度为基础。根据该原则，收入确认的基本方法是“关键事项理论（Critical Event Theory）”：在经营周期内，当大部分关键决策已作出，或者大部分关键活动已履行时，收入才被赚取。关键事项可能发生于经营周期的多个阶段，如产品完成、销售实现、转移货物，或者收到现金时等。现行准则对收入确认时点的判断方法，采用的是“风险和报酬（Risks and Rewards）模型”，它关注商品或服务包含的风险和经济利益是否已实质上全部转移，是以对利润表的影响为重心。 利润表观下的收入确认原则导致的结果是，在资产负债表中确认的项目包括：现金或其他货币性项目；债权和债务，它们仅仅反映了权责发生制基础下，未满足配比原则确认为当期损益的余额，而不一定是一项应收的权利或应付的义务，从而可能不满足资产和负债的定义，比如某些预收、预付款项。而资产负债表中的非货币性资产，则仅仅代表了一项递延的成本，其代表的成本预期将得到补偿。 2.新收入确认准则 2014年5月28日，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了修订完成的收入确认准则，即《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》（IFRS 15 Revenue from Contracts within Customers）和《会计准则更新第2014-09号：源于客户合同的收入（主题606）》。两项收入确认准则是双方理事会多年以来共同努力的重要成果。此举统一了国际财务报告准则和美国公认会计原则两大体系中收入确认相关的原则，也将销售商品、提供劳务、让渡资产使用权，以及建造合同等业务的收入确认，纳入一个准则中进行了规范。两项收入确认准则的发布，也体现了新的收入确认原则摒弃了传统的利润表观，与其他准则更加一致的倾向于资产负债表观。 在新收入准则下，收入确认的基础，是对客户合同所产生的资产和负债进行确认。当涉入一项与客户的合同时，企业获得了向客户收取对价的权利，并承担了向客户交付商品或服务的义务。当合同成立后，合同任意一方履行了其义务，使合同资产增加或合同义务减少，则产生了合同收入。新收入确认的基础，体现了资产负债表观下，以资产和负债的确认为重心的理念。 对于履行了合同义务，从而满足收入确认条件的判断，新准则下，从“风险和报酬模型”，转变为“控制基础模型（Control-Based Model）”。新收入准则规定：“企业应当在履行了一项应履行义务，向客户交付了承诺商品或服务时确认收入。当客户获得了对一项商品或服务的控制时，该商品或服务被交付。对一项资产的控制，是指主导资产的使用，并能获得实质上全部的剩余利益。” 在控制基础模型下，商品和服务被看作向客户转移的资产（虽然服务不会被确认为资产，因为在获得服务的同时就立即被消耗了），只有该资产的控制权被转移，导致其满足在资产负债表中终止确认的条件，才产生了收入。因此，在新准则下，对于应履行义务的判断，也从现行准则关注利润表的“风险和报酬模型”，转为对合同相关的资产和负债是否满足终止确认的条件，即以资产负债表为重心。 （六）政府补助会计现行《国际会计准则第20号——政府补助的会计和政府援助的披露》，最早是由国际会计准则委员会于1983年制定，后续几乎没有任何重大修订，它属于利润表观下遗留的会计处理方法，与资产负债表观下的其他准则存在诸多不一致。事实上，国际会计准则理事会在2006年2月的会议中也承认，现行政府补助会计与《概念框架》中的负债定义存在矛盾，并计划对《国际会计准则第20号》进行整体修订，但由于考虑与其他准则修订项目的协调，该计划被暂停至今。 政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助会计的主要问题，是如何处理政府补助所产生的收益。政府补助的会计处理方法主要有两种:一种是资本法（Capital Approach），即，将政府补助直接贷记股东权益；另一种是收益法（Income Approach），即，将政府补助在某一期间或某几个期间确认为收益。现行政府补助会计采用的是收益法，其基本原则是，在与有关成本相配比的期间内，按照系统的、合理的基础将政府补助确认为收益。根据收益法的原则，与资产相关的政府补助，将递延到相关费用，即资产的折旧、摊销发生的期间，才确认为当期收入。与资产相关的政府补助，指基于以下基本条件的政府补助:有资格取得补助的企业，必须购买、建造或以其他方式取得长期资产。与收益相关的政府补助，则在相关费用发生时确认为当期收入。与收益相关的政府补助，指与资产相关的政府补助之外的其他政府补助。 现行政府补助会计，基本理论依据是利润表观下的配比原则，是以相关费用发生的时点来确认收入，而不是以所获得的货币或非货币性资产满足确认条件的时点来确认收入。这种处理方法导致的结果是，在资产负债表中所确认的“负债”（递延收益），仅仅是尚未满足配比原则确认为收入的余值。该“负债”并不包含企业在未来向政府或其他方交付经济资源的现时义务，从而不满足资产负债表观下的负债定义。在资产负债表观下，当企业满足政府补助相关条件时，所收到或应收的政府补助，即满足了确认条件，应在确认相关货币或非货币性资产的同时，确认一项政府补助收入。 （七）对综合收益列报的影响综合收益的概念，最初是由美国财务会计准则委员会在其1980年发布的《财务会计概念公告第3号——企业财务报表要素》中提出的。1997年，美国财务会计准则委员会发布了美国《财务会计准则第130号———报告综合收益》，明确了综合收益和其他综合收益的内容和列报方法。2007 年，国际会计准则理事会在对《国际会计准则第１号——财务报表列报》进行了第三次修订后，正式引入“综合收益”概念。2011年6月，国际会计准则理事会发布“其他综合收益项目的列报”，在其他综合收益项目上对《国际会计准则第１号》进行了较大修订。同年，美国财务会计准则委员会发布了《2011年会计准则更新第5号———综合收益：综合收益列报》。至此，双方理事会在综合收益列报形式上实现了趋同。2014年，我国财政部对《企业会计准则第30号——财务报表列报》的修订，也引入了综合收益、其他综合收益的列报规定。 综合收益，是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税 影响后的净额相加后的合计金额。其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期 损益中确认的各项利得和损失。综合收益仅允许在财务业绩报告（利润表）中列报，可选择单表式或两表式，要求连续列示“损益”和“其他综合收益”的具体项目构成，以及“其他综合收益”到“损益”的重分类调整。 在财务报表中对综合收益的列报，从根本上改变了传统的利润表观理念，由重视利润表向资产负债表转变，在会计报表体系中较多关注企业资产、负债和净资产的质量。在利润表观下，净收益是收入和费用配比的结果，而不是期末净资产和期初净资产比较后的增值，所有收益和费用都在利润表中反映，由此得出的最终财务成果以“净利润”项目进行列示，不存在综合收益确认、计量和列报问题。因此，在利润表观的实现原则下，利润表仅反映已实现的利得或损失，绝大部分的资产或负债的持有利得或损失则无法作为经营业绩反映。在资产负债表观下，关注的是企业期初和期末净资产的变动，综合收益的产生是资产负债表观会计理念下的产物。综合收益包括净损益和其他综合收益，净损益仅反映已确认并已实现的收入、利得、费用、损失；其他综合收益包括那些未实现，但已在资产负债表部分得到确认的项目。综合收益的列报，及时反映了企业净资产的的增值额，也完整反映了企业已实现和未实现的经营业绩。 |
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