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会计准则内在逻辑介绍 （50-28） 合并财务报表：“母公司理论” 与“实体理论”（一） 在以控制为基础确定合并财务报表的范围，以及根据企业合并的类型确定以“购买法”或“权益结合法”作为合并原则之后，就面临合并财务报表的具体编制程序。对于合并财务报表的具体编制程序，曾出现过“母公司理论”与“实体理论”两种基本理论。 一、历史和现状（一）美国准则下的发展在早期的美国会计学会（AAA）中，主要支持的是“母公司理论”。1929年举行的年度会议中，美国会计学会将少数股东称为“外部股东”，与母公司股东不具有同等地位，从而将少数股东权益认定为负债。直到1955年发布的《补充公告第7号——合并财务报表》，美国会计学会仍然将少数股东视为“外部财务权益”，但并未明确如何列报少数股东权益，也未对其作出定义。同年，美国会计学会确立了合并财务报表的基本原则：“合并数据应当反映一个基本假设，即它们编报的是一个单独主体的经营、资源及权益。”在1957年发布的公告《公司财务报表的会计处理和报告准则》中，进一步扩展了合并财务报表的基本原则，但是，美国会计学会仍然没有对少数股东权益进行明确定义。 与“母公司理论”发展同期，美国会计学者莫里斯·穆尼茨(Maurice Moonitz)编著，并由美国会计学会于1944年出版的《合并财务报表的实体理论》，首次系统的阐述了合并财务报表的“实体理论”。美国注册会计师协会（AICPA）于1953年发布的《会计研究公告第43号》（Accounting Research Bulletin No. 43）,对“实体理论”表示了支持。 美国会计准则委员会（FASB）在前身机构的研究基础上，分析了少数股东权益的性质，并将其认定为满足权益定义，而不是负债的报表项目。在1956年发布的《财务会计概念公告第6号——商业企业财务报表的要素》（SFAC No. 6）中，委员会认为，合并子公司净资产中的少数股东权益，并不代表企业应向少数股东支付现金或其他资产的义务。相反，少数股东享有合并企业的所有权和剩余分配权。1991年，美国会计准则委员会在《讨论备忘录：合并政策和程序相关问题的分析》中确立了“实体理论”在合并程序中的地位。此后，在企业合并、合并财务报表的处理规定中，美国会计准则委员会不断扩展了“实体理论”对合并程序的影响。 （二）国际准则下的发展早期的国际会计准则委员会（IASC）并未明确提出合并财务报表程序遵循的是哪种理论，但其对合并财务报表的相关规定，也从侧面体现了其对“母公司理论”和“实体理论”的选择过程。 国际会计准则委员会于1997年修订发布的《国际会计准则第1号——财务报表的列报》中，首次规定了合并财务报表的非强制性列报格式。根据该列报格式，少数股东权益在合并资产负债表中，被列示于长期负债和所有者权益之间，不属于合并主体所有者权益的一部分。相对应的，在合并利润表中，少数股东损益被作为一项费用列示于当期经营利润之后净利润之前。在这一时期，国际会计准则委员会并未将少数股东权益与母公司权益看作同等地位，实际上体现了“母公司理论”。 2003年，国际会计准则理事会对《国际会计准则第1号》进行了修订，相应的，合并财务报表列报格式也发生了变化。少数股东权益在合并资产负债表中被作为合并主体所有者权益的一部分，少数股东被视为合并主体的股东；同时，少数股东损益也被列示于合并净利润之后，不再作为合并主体的一项费用。该变化体现了理事会对“实体理论”的选择。自此以后，国际会计准则理事会在制定具体合并程序中，不断完善并体现了“实体理论”，但其应用程度仍然不及美国准则的彻底和广泛。 （三）我国准则下的发展我国对合并财务报表基本理论的认识和发展，与国际准则基本一致，都经历了从“母公司理论”到“实体理论”的选择。 1995年，我国财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》及其附件《股份制试点企业合并财务报表格式》中，对少数股东权益和少数股东损益的列报，采用了与《国际会计准则第1号》（1997年修订）类似的列报方式，即少数股东权益不属于合并主体所有者权益的一部分，少数股东损益被视为一项费用。合并财务报表的该列示方法，一直延续到之后陆续发布的《企业会计制度》和16项《企业会计准则》均未再发生变化。这一时期，我国会计准则对合并财务报表理论的选择，是站在“母公司理论”一边。 2006年财政部发布的新《企业会计准则》，与《国际财务报告准则》实质性趋同。对于合并财务报表的列报格式，也采用了“实体理论”下对少数股东权益和少数股东损益的列报格式，即将少数股东权益看作合并主体所有者权益的一部分，不再将少数股东损益视为费用。在之后陆续发布的准则解释及2014年修订的合并财务报表等准则中，财政部也不断完善了“实体理论”在合并财务报表程序中的应用，逐步向《国际财务报告准则》和《美国公认会计原则》趋同。 二、理论辨析（一）母公司理论“母公司理论”假设，合并财务报表是母公司财务报表的扩展，应当以母公司股东的视角来编制。在“母公司理论”下，合并财务报表信息的主要使用方是母公司股东，少数股东不会并不是该信息的主要使用方，少数股东并不具有与母公司股东对等的地位。以“母公司理论”编制的合并财务报表，反映的是母公司股东在整个合并主体中享有的权益，以及归属于母公司股东的经营成果。当子公司并非由母公司股东100%控股时，子公司的少数股东被视为合并主体外部权益，少数股东享有的权益被视为合并主体的负债，少数股东享有的损益被视为费用。 根据“母公司理论”编制的合并财务报表，实际上是对母公司个别财务报表的进一步扩大。合并资产负债表实际上是在母公司个别资产负债表的基础上，用子公司的资产、负债代替母公司个别资产负债表中的“长期股权投资”等项目。子公司净资产中归属于母公司股东的份额，作为所有者权益，而归属于少数股东的份额，则被确认为合并层面的一项负债。相对应的，合并利润表则是在母公司个别利润表的基础上，用子公司的各项收入、费用项目代替母公司个别利润表中的“投资收益”等项目。子公司净损益中归属于少数股东的份额，被确认为合并层面的一项费用。 （二）实体理论“实体理论”是将母公司、子公司，以及子公司的少数股东看作一个经济主体，并站在整个经济主体的视角来编制合并财务报表。在“实体理论”下，少数股东不再是“外部权益”，而是合并主体的组成部分，少数股东和母公司股东均属于合并主体的所有者，具有同等地位。 编制合并财务报表的目的，是反映整个经济主体的财务状况、经营成果和现金流量。向合并经济主体提供资源的投资者，都属于该经济主体的所有者，因此，合并财务报表中的所有者权益，不仅包括归属于母公司股东的权益，也包括少数股东权益。相对应的，合并经济主体所产生的经营成果，是集团管理层利用各方投资者投入的资源所产生的经营成果，因此，该经营成果不仅包括归属于母公司股东的部分，也包括归属于少数股东的部分。“实体理论”较“母公司理论”更合理的反映了编制合并财务报表的目的。 （三）两种理论的差异比较在编制合并财务报表过程中，“母公司理论”和“实体理论”对某些合并程序具有不同的处理方式，二者主要差异如下表所示，后续文章将对具体内容进一步介绍： 本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。
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