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2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称“新准则”)。新准则所依据的合并财务报表基本理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并财务报表范围的确定遵循实质重于形式原则。控制是指实际意义上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司需将所有能控制的子公司纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但根据公司章程或其他协议合同的规定。可能这一方并没有实际控制权，这时就不应该合并财务报表；反之，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并财务报表。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应被纳入合并范围。这一变革对上市公司合并财务报表利润将产生较大影响。新准则在确定合并范围时不再强调重要性原则，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司(如银行和保险业等特殊行业的子公司)均纳入合并范围。 众所周知，《合并会计报表暂行规定》(以下简称“旧规定”)是1995年2月施行的，而我国1998年3月才发布《企业会计准则——现金流量表》。由于没有明确的处理规范，会计实务中，合并现金流量表的编制一直比较混乱。新准则对此专门进行了规范，可以说填补了会计制度的一项空白。 一、新准则与旧规范的主要差异 相对于财政部1995年2月发布的旧规定而言，新准则在许多方面进行了修订。 1.相关概念界定。在旧规定中，合并会计报表是指由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。在新准则中，合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。可见，两者对合并财务报表的定义在本质上是相同的，即合并财务报表信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础提供的。新准则区别于旧规定的细微差异就是考虑了合并现金流量表的编制要求。 子公司概念的界定对于合并财务报表的编制相当重要．直接关系到确定合并范围。在旧规定中，子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。在新准则中，子公司是指被母公司控制的企业，被母公司控制的其他被投资单位(如信托基金等)也视同子公司。可以看出，新准则中是基于‘‘控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获利时，该母公司就具有控制权。 2.合并范围。新准则与旧规定对合并范围的规定基本一致，但是在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念。如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非是存在以下例外情况的子公司：按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司：非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司。 3.少数股东权益的列报。旧规定指出，子公司所有者权益项目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一项．以总额反映，在合并收益表中作为“净利润”项目之前的扣减项目。而按照新准则的规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。 此外，新准则还取消了比例合并法。《企业会计制度》规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，对于同受两方或多方控制的合营企业，母公司是控制不了的，将其合并到母公司报表中没有实际意义，因此在新准则中取消了合并比例法，规定台营企业采用权益法进行核算。 二、新准则与国际会计准则的比较 l.合并政策。新准则和国际会计准则都要求母公司编制台并财务报表，并都规定了编制合并财务报表的例外情况，不过两个准则在具体的规定方面还是存在一定的差异。如在新准则中规定，根据法律、法规和制度需要对外提供合并财务报表的，投资者、债权人要求提供合并财务报表的，企业管理层为管理目的需要编制合并财务报表的，应当按照本准则规定编制合并财务报表。 2.合并财务报表报告日。国内外会计准则一般都规定1并财务报表的报告日以母公司财务报表的报告日为基准，要求子公司财务报表的报告日与母公司保持一致。《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资会计(IAS27)还规定，若子公司资产负债表日与母公司资产负债表日相差在三个月以内时，也可以三个月以内子公司编制自会计报表为基础编制合并财务报表，但应对子公司资产负债报表日与母公司资产负债表日之间发生的重大交易或其他事项的影响进行必要的调整。 新准则指出，母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的，母公司应当按照自身的决算日和会计期间对子公司的财务报表进行调整，或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编制财务报表。 3.会计政策。通常，各国会计准则都要求子公司与母公司采用统一的会计政策。IAS27规定，如果被合并的主体对类似交易和事项，采用的会计政策与在合并财务报表中采用的会计政策不同，则在编制合并财务报表时必须加以调整。新准则中要求母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司应当按照自身的会计政策对子公司的财务报表进行必要的调整，或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表。 4.少数股东权益的列报。在国际会计准则和我国准则中对少数股东权益的列示要求基本一致，在合并财务报表中，少数股东权益应与负债和母公司的股东权益分开列示。IAS27规定，少数股东权益应在资产负债表的权益类中单独列示。在收益表中当期净损益分为“归属于母公司股东的部分”及“归属于少数股东的部分”两类，分别列报。 三、执行新准则应注意的问题 一般来说应重视控制的判断条件而非持股比例，同时应考虑现实国情。对于母公司持股比例超过50％，但对被投资单位不具有控制权的情况，笔者认为，为避免操纵，应将该被投资单位纳入合并财务报表范围。 母公司虽然对其子公司持有50％以上权益性资本，但已将此子公司委托给其他企业经营管理，或者由其他企业承包。这类子公司是否应当纳人合并财务报表的合并范围?母公司是否还需要按权益法核算对该子公司的长期投资?如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业，这类企业是否应当纳入合并财务报表的合并范围?笔者认为，确定合并范围时应具体情况具体分析：考虑的因素有委托性质、委托期限长豆，母公司“控制”与否、获利方式，风险报酬是否转移等。应当注意的是，母公司将其对子公司的控制权委托给该子公司管理层行使或者放弃行使控制权，并不等于母公司无力行使控制权。（作者：巫升柱、邝果婴 作者单位：厦门国际航空港集团混凝土公司，民航西北空中交通管理局） |
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