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会计准则内在逻辑介绍 （50-13） 权益法：“单行合并” 还是“计量基础”？（二） 三、权益法的理论辨析（一）视为“单行合并”的理论辨析如前所述，权益法的许多应用程序与“完全合并法”是类似的，因此，权益法被视为“单行合并”。但是，由于对联营和合营企业的投资，与对子公司的投资所存在的本质差别，将权益法视为“单行合并”，也存在诸多理论和实务的缺陷。 1.不符合资产和负债的定义 资产和负债的定义是：“资产，是指因过去事项而形成的资源，该资源由主体控制且预期会导致未来经济利益流入主体；负债，是指主体因过去事项而承担的现时义务，该义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出主体。”根据该定义，资产必须是主体“控制”的资源，负债必须是主体承担的现时义务。但是，投资方对联营和合营企业并不具有控制，而仅仅是具有共同控制或重大影响。因此，联营和合营企业净资产的增加，并不归属于投资方的一项资产。相对应的，联营和合营企业净资产的减少，在被投资方清算之前，也不属于投资方的现时义务。但是，权益法将享有联营和合营企业净资产的份额，以调整长期股权投资账面价值的形式，直接确认为归属于投资方的一项资产。该处理与资产和负债的定义不一致。 2.不符合集团主体概念 “完全合并法”的基本理论基础，是将投资方与被投资方视为一个集团主体。如果一个主体控制了另一个主体，那么，从控制主体流向其权益投资者、贷款人和其他债权人的现金流量和其他收益通常很大程度上取决于该主体从其控制的主体获得的现金流量和其他收益，进一步分析，这些现金流量和其他收益又取决于被控制主体的活动和控制主体对这些活动的主导。因此，如果控制了一个或多个主体的主体编制财务报告，则应当编制合并财务报表。但是，投资方对联营和合营企业并不具有控制，此时，投资方对所享有被投资方净资产的份额，何时能够分回，能够分回的金额，均无法可靠确定。由此可见，联营和合营企业并不属于集团主体的一部分，投资方并不能对其享有的份额直接“合并”。因此，将权益法视为“单行合并”，不符合“完全合并法”的基本理论基础。 3.个别财务报表和合并财务报表的视角混淆 在现行国内准则下，权益法在投资方的个别财务报表中即被采用，由此带来个别财务报表和合并财务报表的视角混淆。在合并财务报表中，投资方和被投资方被视为一个经济主体，子公司、联营和合营企业的利得和损失，可以在“经济主体财务报表”中立即确认。但是，在个别财务报表中，投资方和被投资方是彼此独立的，将被投资方的所有净资产进行确认是不适当的。它带来的直接后果可能是，投资方的未实现利得和损失，被不适当的提前（即在实现之前）分配给被投资方的权益持有者，从而造成法律上的超额分配。 由于合并财务报表和个别财务报表的固有视角差异，即使权益法被视为“单行合并”，并在个别财务报表中采用与“完全合并”类似的程序，仍然避免不了在合并财务报表中进行相应调整。本质上，在权益法下，投资方和被投资方是被视为一个经济主体的，而这种视角一般只适用于经济主体财务报表。如果在个别财务报表中采用权益法，将产生视角混淆。例如，当投资方和被投资方发生“顺流”和“逆流”交易时，在母公司主体视角下，投资方只能通过个别财务报表中的两个科目对交易中产生的归属于投资方的利得和损失进行抵销。但是，在经济主体视角下，交易中产生的归属于投资方的利得和损失，则需要通过合并财务报表中的其他相关科目进行抵销，例如收入、成本、存货、固定资产等。 4.与法律认定不符 权益法将被投资方净资产的全部变动进行确认，本身是缺少法律依据的。权益法并不能够解释投资方由于该项投资行为所获得的权力和所承担的义务。依照《公司法》的规定，被投资方本身是承担有限责任公司法人，拥有独立的法人财产权。投资方在出资之后仅仅对被投资方拥有股东权而不拥有财产权，因此，投资方不应当将被投资方的资产、负债乃至股东权益的变化记到自己的账簿上。根据被投资方的所有者权益变动金额来调整投资方的账簿的做法，混淆了法律主体之间的权利义务的界限。从法律角度看，不仅被投资方其他净资产的变动，即使是被投资方的损益、其他综合收益的变动，也并不能直接归属于投资方。 （二）视为“计量基础”的理论辨析权益法本身是作为对联营和合营企业投资的一种后续计量方法，如前所述，它在某些应用程序上也体现了一般资产的计量特征。但是，现行基本准则阐述的计量基础，包括历史成本、重置成本、可变现价值、现值和公允价值，权益法的计量方法，并不属于其中任何一种。将权益法视为“计量基础”，在基本准则中缺少一个统一的概念基础。而且，权益法简单的以持股比例计算应享有被投资方净资产的份额，并不是一种系统的估值技术。权益法下的记账行为大多缺乏法律依据，建立在预期而非事实的基础之上。事实上，投资方最终能够分配到的净资产价值，也很少等于权益法所“计量”的结果。该计量结果既没有精确的反映投资方的权利和义务，也没有反映对子公司、联营和合营的投资价值。 （三）两种观点均无法合理解决的实务问题由于权益法本身所存在的缺陷，在某些实务问题中，无论是将权益法视为“单行合并”还是“计量基础”，均可能造成与其他会计理论的矛盾。其中，二者无法合理解决的典型问题是，对联营和合营企业除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动的处理。 1.视为“单行合并”所存在的缺陷 2014年发布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，权益法下，投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）。如前所述，该处理的主要理由是将权益法视为“单行合并”，但该处理在理论上是存在诸多缺陷的。 其最大的缺陷在于，它和权益性交易理论不符。财务报表列报的基本原则是，权益性交易的结果和企业自身的经营成果应当分别列报。其中，权益性交易结果直接计入所有者权益，经营成果计入当期损益或其他综合收益。权益性交易，是指企业与所有者以其所有者身份进行的交易。权益法核算下，被投资方的其他净资产变动，并不属于投资方与其所有者发生的交易，不满足权益性交易的定义，其交易结果不应直接计入权益。 其次，该处理也与收益和费用的定义不符。现行国内和国际会计准则中，收益和费用的定义包含两层含义：引起企业净资产的增加或减少，且与股东的投入或向股东的分配无关。权益法下，投资方享有被投资方其他净资产变动的份额，与投资方自身的股东投入或分配无关，属于投资方的收益和费用，而不是权益。同时，投资方享有该部分净资产变动相关的风险和报酬，在交易当期即已转移，属于已实现的损益，应当立即确认。将其暂时计入“资本公积——其他资本公积”，在后续终止采用权益法时才转入当期损益，并未即使反映投资方的投资业绩。 此外，该处理还将导致直接与间接处置或购买被投资方股权的处理不一致。有观点认为，直接与间接处置或购买股权，投资方管理层的主观意图是不同的，前者是主动的，后者则是被动的，二者的会计处理也应当有所区别。但是，主动与被动处置或购买被投资方股权，区别仅仅在于交易形式上，投资方是否收到或支付了对价，但其导致的经济结果是一样的，都使投资方享有被投资方权益的份额发生了变动。以投资方的主观意图来区分会计处理，是以交易的形式决定了交易的实质。同时，还可能导致投资方人为安排交易形式，以得到其意图得到的会计处理结果。 2.视为“计量基础”所存在的缺陷 在对权益法下被投资方其他所有者权益变动的会计处理修订过程中，也有观点认为，对于被投资方其他净资产变动，投资方应当视同处置或购买被投资方股权投资，享有此类变动的份额，计入当期损益。该观点是将权益法视为一种“计量基础”。如国际财务报告解释委员会、“四大”会计师事务所等机构在之前的讨论中即支持此观点。 相较于前述以“单行合并”为基础的处理，该观点可以弥补前述的几个缺陷：（1）与财务报表列报原则一致。如前所述，被投资方其他所有者权益变动份额，并不属于权益性交易的结果，不应直接计入所有者权益。该观点将其计入当期损益，与财务报表列报的基本原则一致。（2）与收益和费用定义一致。投资方享有被投资方其他净资产变动的份额，满足现行准则中收益和费用的定义，应当确认为损益。（3）使直接和间接处置股权会计处理保持统一。间接导致享有被投资方净资产份额变动的交易，与直接处置或购买被投资方股权的交易，在经济实质上是一致的，应当采用相同的会计处理。直接处置或购买被投资方股权，所产生的利得或损失计入损益，相对应的，间接导致的享有被投资方净资产份额变动，也应当计入损益。 但是，该观点仍然存在某些缺陷。首先，从交易的性质看，引起被投资方其他净资产变动的交易，属于被投资方的权益性交易，此时，被投资方未产生任何损益，相对应的，投资方也不应将该变动作为损益确认。其次，在传统历史成本会计下，会计处理是以实际交易为基础的。引起被投资方其他净资产变动的交易，属于被投资方与第三方之间的交易，与未参与交易的投资方无关，投资方缺少会计处理的凭证。投资方在未实际参与任何交易的情况下，“凭空”确认了损益，这是难以理解的，可能造成对投资方经营成果的误述。 四、结语权益法自20世纪60年代出现并被采用，甚至早于“完全合并法”的形成，却始终未形成一套完整、一致的理论基础。在漫长的演变历史中，其缺陷也不断暴露，其提供的信息有用性也不断受到挑战，甚至其是否应当继续存在也受到质疑。对权益法制定统一的概念基础，对其与其他会计理论存在的矛盾进行修正，是各方准则制定机构和理论届急需解决的问题。 本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。
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