合理确定税务责令限期改正时限的探讨

【摘要】本文结合法律和税收实践对税务责令限期改正在法律上的缺失和税收实践中运用中存在的问题进行了剖析，并就科学确定限期改正时限提出了合法性与合理性有机统一，税收执法刚性与柔性有机统一，内部审议与外部监督相结合的原则。
关键词：税务 责令限期改正 时限
税务责令限期改正作为一种税收行政管理手段，在税收征收、管理、稽查等各个税收环节中广泛使用。但一些理论和实际上的问题没有引起税务部门和税务人员的足够重视，更没有从理论结合实际进行研究。笔者就这一冷辟课题进行探讨，难免观点肤浅、论证不充分，以期引起大家的共鸣。
一、 税收责令限期改正在法律上的缺失
税务责令限期改正，笔者通过翻阅税收理论书籍和查找网络均未见对其作出明确、准确、规范的定义，但是事实上它却为税务机关和纳税人所熟知，作为一种行业术语和税务行政管理手段在长期广泛地使用着。笔者认为，税务责令限期改正的准确规范的定义是：税务部门制止纳税人正在发生和可能发生的违反税收法律法规、不服从征收管理和不履行纳税义务等违法行为，责令纳税人在规定的时间范围内，采取有效措施立即停止、纠正违法行为，消除不良后果，使之合符法律规范的税务行政管理手段。具有教育、惩戒、救济的作用，正确使用能有效缓解征纳双方的对立关系。
二、税务责令限期改正在实践中存在的问题
税务责令限期改正时限，税务相关法律法规除《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日”有明确具体时限规定外，其他均未明确具体时限要求。
从理论上讲，税收法律法规不可能将各项具体税收违法行为的责令限期改正时限明确规定到某个时间点，只能规定出一个时间区间，供税务机关和税务人员根据实际工作情况酌情确定。而确定责令限期改正时限的过程，就是税务部门或是税务人员行使自由裁量权的过程。从实际操作上看，限期改正时限的确定可能受税收违法行为的严重程度，税务人员的工作责任心、对税收违法行为的好恶以及与违法主体的人际关系等因素影响。上述两方面均有可能导致不同的税务机关对同一或类似的税收违法行为作出的限期改正时限的不

一，而不同的限期改正时限对纳税人的改正压力、征纳双方税收成本和社会效应等产生的影响和作用是不一样的。
三、有效把握科学合理确定税务责令限期改正时限的原则
税务责令限期改正是国家赋予税务部门的税收管理权。公权要以健全的法律法规作为保障，并受到内部行政监督和外部社会监督，才能确保正确实施。因此，对责令责令限期改正时限的研究具有极大的理论价值和现实实践意义。责令限期改正时限的确定应遵循以下原则：
（一）合法性与合理性的有机统一
税务责令限期改正作为一种税收管理手段，对规范纳税人正确执行税收法律法规、切实履行纳税义务和提高纳税遵从等行为有较强的约束力和执行力。税收违法事实清楚、证据确凿、程序法定、适用依据得当是作出税务责令限期改正的基本前提，体现出是的合法性；“限期”则是这一行为的核心要素，需要我们根据违法行为的性质和实际情况来确定一个合理的时间范围为限期，以确保纳税人有足够的时间完成改正，体现的是合理性。假定，对某项税收违法行为限期改正时限为税务机关作出限期改正处理决定的当天，且满足基本前提条件，单从法律意义上讲是无可厚非的，具有合法性。但基于纳税人考虑，没有留有足够的改正时间，就具有不合理性，容易引发税收争议或诉讼而导致税务机关败诉。因此税务机关作出责令限期改正行政行为时必须做到合法性与合理性有机统一。
(二）税收执法刚性与柔性的有机统一
责令限期改正时间的长短能充分体现出税法的威严和税收执法的刚性度。改正时间过短，虽充分体现了税法的刚性和威严，但不利于保护纳税人的合法权益，也不能取得理想的改正预期；反之，若改正时间过长，则执法周期变长，税务机关管理成本增大，执法刚性减弱柔性增加，不利于体现税务部门执法的严肃性和刚性。因此，合理确定限期改正时限要找准时间契合点，兼顾到税收执法的刚性与柔性，做到刚柔相济。
（三）内部审议与外部监督相结合
税务机关在确定限期改正时限时，一般应由税务管理人员拟定初步意见，经税务所负责人进行审定方可实施。对一些案情复杂重大、群发性的税务违法行为，限期改正的时限要由县级及以上的局长批准同意，以便统一执法口径和尺度，营造公平公正公开的税收法制环境。同时对一些可能引发税务争议的限期改正决定要进行集体审议和在一定范围内征求社会各界意见，尽量减少税收执法过程中的人为因素和不确定因素。
发表于《重庆地税》2012第五期