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前 言 回顾一起走过的2016年，对我们财税人影响最深刻的事情无疑是营改增了。36号文、18号公告的发布，标志房地产开发企业增值税时代的开启，营业税犹如我们的青春一样远去（此处省略一万字…）。国家从制度层面为房地产营改增设计预缴制度，切切实实减轻了纳税人的负担，减少对纳税人日常经营的影响。然而，实际操作中，预缴作为一种征管手段，预缴期何时结束？纳税人何时产生“正式”的增值税纳税义务？这些问题国家相关规定并未明确，而各地税务机关在执行中也各有差异，因而导致了税企争议，影响了税法的公平性。进入2017年，相信随着各地新项目逐步进入预售完工阶段，上述问题产生的影响将凸显。 一、为什么房地产开发企业营改增要实行预缴制度 众所周知，房地产开发企业由于其经营的特点，在项目未完工时即开始预售，而相当部分工程款项在项目预售后再结算、支付。如果增值税照搬营业税的规定，在取得预售收入时就产生纳税义务，必然会导致纳税人（尤其是适用一般计税方法的纳税人）在前期预售阶段产生大量的销项税额，而后期结算、支付工程款形成的进项税额无法在前期销项税额中进行抵扣，变相增加了纳税人的资金压力及税收负担。为此，国家从制度层面对房地产营改增设计预缴制度，规定纳税人在预售阶段先按3%的预征率预缴增值税，并规定达到纳税义务发生时间时，计算当期应纳税额，抵减已预缴税款并申报纳税。从而避免了上述时间性差异造成的影响。另一方面，我们也可以看到，根据《关于发布的公告》(国家税务总局公告2016年第18号，下简称“18号公告”)的规定，无论适用一般计税方法、简易计税方法的一般纳税人，还是小规模纳税人，在实际征管中都执行预缴制度。预征率3%相较老营业税税率5%有所下降，缓解了纳税人前期的资金压力，起到了为纳税人减负的效果。 二、纳税义务发生时间如何界定存在的争议 根据“18号公告”第十条“一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税”的规定，纳税人应从收到“预收款”时开始预缴增值税。在此，预缴增值税需把握两个关键：首先，要有销售之实；其次，款项属“预收”性质，即销售交易行为尚未完成、标的尚未交付。因此，纳税人签订房屋销售（预售）合同后，确立了销售行为的产生，其取得的“预收”性质的款项，应按规定预缴增值税；而签订合同前，诚意金、意向金等暂收性质款项并不能确立销售行为的产生，则无需预缴增值税。对于这个预缴增值税起始时间的问题，各地税务机关、理解上是基本上一致的，不存在较大争议。 然而对于预缴增值税截止时间亦即增值税纳税义务发生时间的确定却存在不同的理解。“18号公告”规定，纳税人应按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，下简称“36号文”）第四十五条规定的纳税义务发生时间，计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。因此，当纳税人产生增值税纳税义务，预缴义务即自行终结。 关于增值税纳税义务发生时间，“36号文”第四十五条第一款规定“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天”。 由此开具发票必然产生增值纳税义务；如满足“发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据”条件的也即产生增值税纳税义务。即“发生应税行为”是产生增值税纳税义务的前提条件。 何为“发生应税行为”？ 关于何为“发生应税行为”总局政策未有给出明确执行口径，部分地方税务机关给出解释口径，但也存在部分税务机关无明确执行口径，由此产生了房地产增值税纳税义务发生时间于实际征管中的争议。 一是认为应按交楼时间。目前参考多个省市按上述口径执行。如《湖南省国家税务局营业税改征增值税政策指引之四》明确：“一、房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，其发生应税行为时间应如何确定？ 根据《营业税改征增值税试点实施办法》规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，其发生应税行为的时间为销售合同约定的交房时间。若实际交房时间早于销售合同约定交房时间的，以实际交房时间为准；若实际交房时间晚于销售合同约定交房时间的，以销售合同约定的交房时间为准。” 由于一般情况下，交楼时项目已经完工并结算且已取得增值税进项发票，以此时点确认增值税的纳税义务发生时间，纳税人较容易接受，也符合立法关于房地产企业增值税预缴的本意。但按“合同约定交楼时间”确定也存在一些问题，如果纳税人由于工程延误等原因，到合同约定交楼时间项目仍未完工，那么增值税进项发票取得时间将会滞后，无法在该时点抵扣。 二是认为应按项目竣工时间。 也有观点认为，一般情况下项目竣工时纳税人已结算工程款项，能获取足额的进项税额发票。以此时点“清算”增值税具有合理性，也能避免纳税人后期形成的大量进项税额无法抵扣的问题。但是这种观点缺乏了税法依据，实际上是将增值税混同了土地增值税。（房企财税微信：fdccspx） 三是认为按照签订合同（含预售）时间。 笔者工作中有闻个别税务机关按此口径回复纳税人咨询，即只要签订房地产销售（或预售合同）并收齐款项，则产生增值税纳税义务，如为一般计税方法则按11%申报增值税，如为简易计税方法则按5%申报增值税。对一般纳税人采取简易方式计算增值税，以此标准执行则会使增值税的纳税义务发生时间提前，但不会增加总体税负，仅会涉及占用纳税人的资金。但是对于一般纳税人采取一般计税方式计算增值税，则会使税法关于房地产开发企业增值税的预缴制度规定形同虚设，导致预售至工程完工结算期间产生的大量进项税额无法抵扣，大大增加了纳税人税负。 根据《商品房预售管理办法》规定：“第五条商品房预售应当符合下列条件：……按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25%以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期”，假设房地产市场畅旺，商品房在开始预售即抢购一空，那么由于纳税人将可能存在近75%的建设资金并未支付亦无法取得增值税专用发票，对应日后取得的进项税额将无法从前期的销项税额中进行抵扣。上述做法不合理，且与有违税法规定。 三、对税法的理解不宜忽视制度设计的立法原意 笔者认为，对税法的理解不宜忽视制度设计时立法的原意，更不宜选择不利纳税人的口径去执行。 12月26日，财政部张少春副局长在“财政部、国家税务总局联合召开营改增媒体吹风会”上指出：“营改增根据财税体制改革的重大举措，有利于进一步消除重复征税因素，促进服务业和制造业融合发展。全面推开营改增试点，建立了比较完整的消费型增值税制度，构建全国统一规范的增值税管理体系，是财税体制改革取得的又一重大成果”。我们可以看出，在制度设计上，营改增是为了“消除重复征税”、“建立消费型增值税制度”。 由于房地产的经营特点，房地产项目开发主体一般是项目公司，项目公司往往为开发某个项目专门设立。对上述房地产开发企业纳税义务发生时间的问题，如果税务机关的理解和执行口径，导致了纳税人后期产生的大量进项税额无法抵扣，那将大大增加了纳税人的实际税负。这些税负是无法转嫁给下游消费者的，因此违背了“消除重复征税”、“建立消费型增值税制度”的原意。另一方面，国家发布的“36号文”、“18号公告”设计的增值税预缴制度，实质是为抵消营改增对纳税人的影响，避免纳税人因后期产生大量进项税额无法抵扣而增加税负的情况，如果无法达到这个效果，那是明显有违制度设计的初衷。 综上，笔者认为应按第一种理解为妥。尽管多个省市出台指引按这一口径执行，但仍有个别地区执行口径上存在差异，很希望上级部门能够统一，维护税法的刚性和公平性。 |
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