房地产开发各环节税收政策详解之预售阶段

2010-12-26  catfoot_x...

  房地产开发产品房预售,是指房地产开发企业与购房者约定,由购房者交付定金或预付款,而在未来一定日期拥有现房的房产交易行为。它与现房的买卖已成为我国商品房市场中的两种主要的房屋销售形式。预售阶段其实与施工阶段对房地产开发来说应该是同一个阶段,但由于房地产企业预售收入税务处理的特殊性,笔者将其单独作为一个阶段来分析。

  为了防止开发企业通过故意延缓收入实现的确认时间,随意确定成本对象或混淆成本界限等方式递延或逃避纳税义务,保证国家税收及时足额入库以及不同纳税人之间税负和纳税时间的公平,税法对房地产企业取得的预售收入的主要税种均作出了规定。

  (一)营业税

  1、房地产企业是营业税纳税义务人

  《中华人民共和国营业税暂行条例》(国务院令第540号)第一条规定:在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税。房地产企业预售开发产品,属于销售不动产的行为,当然成为营业税纳税义务人。

  2、计税依据

  营业税的计税依据即纳税人的营业额,包括纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。

  价外费用,包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费,但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费:

  (1)由国务院或者财政部批准设立的政府性基金,由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

  (2)收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;

  (3)所收款项全额上缴财政。

  因此,房地产开发企业销售不动产向购房者收取的定金、违约金、赔偿金、延期付款利息等价外费用,均应该按照规定缴纳营业税,自觉履行营业税纳税义务,否则存在涉税风险。 但房地产开发企业的“代收费用”如果同时符合上述3个条件的,是不需要缴纳营业税的,否则应该作为“价外费用”缴纳营业税。

  3、视同销售

  新《中华人民共和国营业税暂行条例细则》第五条规定:纳税人有下列情形之一的,视同发生应税行为:

  (1)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;

  (2)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售,其所发生的自建行为;

  (3)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

  4、纳税义务时间

  《实施细则》第二十五条规定,纳税人转让土地使用权或者销售不动产,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

  将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的,其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。

  自建行为的,其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。

  (二)土地增值税

  《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条明确规定:“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因,而无法据以计算土地增值税的,可以预征土地增值税,待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算,多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”

  由于房地产企业开发经营的行业特点,商品房都是按照项目一次性开发,分期分批进行销售,在同一期商品房全部或基本实现销售前,由于许多工程未进行结算,要准确地计算该项目每一批商品房实现的销售收入应缴纳的土地增值税是有一定难度的,只有在每一批商品房取得销售收入时按规定进行预征,待该期商品房全部或基本实现销售后进行结算,才能该项目应缴的土地增值税准确无误,因此,采取了预缴制度。

  预缴税款从性质上属于纳税人按照税务部门规定核定的应缴纳税款。首先,没有按照规定申报缴纳预缴税款,不认定为偷税行为。其次,税务部门发现纳税人没有按照规定申报缴纳预缴税款时,应该按照税法规定通知纳税人限期申报缴纳并可以按照规定加收滞纳金。如果纳税人在限期内仍不缴纳税款,税务部门可以根据《税收征管法》第六十八条规定处理:纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款,经税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外,可以处不缴或者少缴税款的50%以上5倍以下的罚款。

  各地对土地增值税的预缴税率存在差异,一般来说,普通标准住宅按照预售收入的1.5%,除普通标准住宅以外的其他住宅为3.5%,其他房地产项目为4.5%。但《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》(国税发[2010]53号)要求各地提高预征率,该文规定, 为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用,各地须对目前的预征率进行调整。除保障性住房外,东部地区省份预征率不得低于2%,中部和东北地区省份不得低于1.5%,西部地区省份不得低于1%,各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率(地区的划分按照国务院有关文件的规定执行)。对尚未预征或暂缓预征的地区,应切实按照税收法律法规开展预征,确保土地增值税在预征阶段及时、充分发挥调节作用。此后各地陆续规定,提高了土地增值税预征率。

  (三)企业所得税

  (1)预收收入负有纳税义务

  《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题》(国税发[2009]31号)第六条规定,企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现。

  因此,房地产企业通过签订《房地产预收合同》所取得的收入,从企业所得税的角度,不再存在“预收帐款”的概念,只要签订了《销售合同》、《预售合同》并收取款项,不管产品是否完工,全部确认为收入,负有企业所得税纳税义务。

  (2)预收收入应纳税所得额的计算方法

  国税发[2009]31号第九条规定,企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。“

  企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:

  (一)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的,不得低于15%.

  (二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的,不得低于10%。

  (三)开发项目位于其他地区的,不得低于5%。

  (四)属于经济适用房、限价房和危改房的,不得低于3%。

  (3)预售阶段广告费、业务宣传费、业务招待费的税务处理

  原国税发[2006]31号文件规定:“广告费、业务宣传费、业务招待费。按以下规定进行处理:

  1、开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数,至预售收入转为实际销售收入时,再将其作为计算基数。

  2、新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的,与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费,可以向后结转,按税收规定的标准扣除,但结转期限最长不得超过3个纳税年度。“

  新国税发[2009]31号文部不再限制预售收入作为计算广告费、业务宣传费、业务招待费的基数;取消了相关的广告费、业务宣传费和业务招待费,向后结转期限最长不得超过3个纳税年度的限制。

  (4)预售收入相关的税金及附加税前扣除问题

  1、月度或季度申报时,不得扣除。

  《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》(国税函[2008]299号)第一条规定,房地产开发企业按当年实际利润据实分季(或月)预缴企业所得税的,对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品,在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入,按照规定的预计利润率分季(或月)计算出预计利润额,计入利润总额预缴,开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。

  因此,在企业月度或季度申报企业所得税时,预售收入缴纳的营业税金及附加不能从当期利润额或所得额中扣除。

  2、年度所得税汇算清缴时,可以扣除。

  企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。

  我们知道从毛利额与所得额是两个不同的概念,只有将毛利额扣除相应的税金及其费用才变成所得额。因此,在年度企业所得税汇算清缴时,与预计收入相匹配的税金、附加及相关费用应该予以扣除。

  此外,税金是否属于当期的费用,应该以纳税义务发生时间为依据判断,即:纳税义务时间发生,则属于发生期费用;纳税义务时间尚未发生,则不属于缴纳当期费用(如预缴税款)。营业税中已经讲到,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此,房地产开发企业按照预售收入缴纳的税款,是按税法规定的纳税义务发生时间应该缴纳的税款,不属预缴税款性质,可以在缴纳发生当期计入当期的税金及附加,可以作为当期利润总额的抵减项目在税前扣除。目前不少地方将预缴的土地增值税也可以税前扣除。

  例:某市某房地产企业2009年取得预售房屋款项1000万元,该市规定房地产企业预售业务所得税的预计计税毛利率为15%,土地增值税的预征比例为2%。

  分析:该房地产企业在预售业务所得税时应作如下处理:预收款项的毛利是150万元(1000×15%),应交的营业税是50万元(1000×5%),应交的城建税及教育附加是5万元(50×7%+55×3%),预交的土地增值税是20万元(1000×2%),预售业务应调整的应纳税额是75万元(150-50-5-20),房地产企业预售业务应预交的所得税是18.75万元(75×25%)。

  (4)产生时间性差异的处理

  企业会计准则对预售业务不确认收人,而税法规定取得预收款项时应交所得税,从而产生可抵扣的暂时性差异。房地产企业应确认递延所得税资产,根据预收账款的账面价值和计税基础产生的可抵扣暂时性差异计算出递延所得税资产,借记“递延所得税资产”,贷记“所得税费用”,同时要调整该年度的应纳税额。

  (四)印花税

  根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则的规定,在预售商品房时,如签订商品房销售合同或商品房预售合同的,应在签订合同时,按合同所记载金额的万分之五计税贴花或按月汇总缴纳印花税。

  (五)城镇土地使用税

  房地产开发企业预售阶段城镇土地使用税税务处理同拿地阶段。

  (六)房产税

  房地产开发企业预售阶段房产税税务处理涉及、施工阶段阶段。

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