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——本文已刊于《注册税务师》2023年第2期，此为原稿，正式发表时略有删改 【摘 要】∶“营改增”后，房地产企业不再将收到预收款的当天确定为增值税纳税义务发生时间，只需在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待纳税义务发生时间即计算应纳税额，抵减预缴税款后，向主管税务机关申报纳税。但现行的税收法规或制度，一则未明确规定房地产企业增值税纳税义务发生时间，二则未明确抵减预缴税款的具体操作方式，三则未明确未抵减完的预缴税款是否可以办理退税等问题。这些问题均急需财税主管部门制定相关的操作规程，以减少税企分歧，提高税法遵从度，维护税法的尊严。 【关键词】∶房地产企业；增值税；预缴税款；综合抵减；分项抵减；一般计税方法；简易计税方法 一、房地产企业增值税预缴的相关规定与分析 营业税时代，房地产企业营业税的纳税义务发生时间即有别于其他一般行业的规定。《营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第52号令）即特别规定，采用预收款方式销售不动产的，收到预收款的当天即为纳税义务发生时间。 “营改增”后，在其纲领性文件《《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》》（以下简称“财税〔2016〕36号文件”）中，不再将收到预收款的当天确定为房地产企业销售其所开发的房地产项目的纳税义务发生时间，而是规定“在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税”。 《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号发布，以下简称“税总18号公告”）明确了房地产企业中的一般纳税人预缴增值税的计算公式：应预缴税款=预收款÷（1＋适用税率或征收率）×3%。 这样实施预缴制后，收到预收款的当天不再是销售不动产的纳税义务发生时间了。 之所以这样处理，原因大致有二： 其一，避免进项税额与销项税额在时间上的“错配” 增值税是一种“链条税”。一般情况下，上游的“销项税额”就是下游所取得的“进项税额”，下游的“销项税额”抵扣从上游取得的“进项税额”后仍有余额的，才需要实际缴纳税款；以此类推，环环相扣，直至最终。 因房地产开发企业的“生产周期”一般都比较长，且所需资金投入巨大，现一般都实行预售制度，以利于企业投入资金的及时回笼、周转与利用。如果将收到预收款的当天确定为纳税义务发生时间，此阶段要么因为其大部分的进项税额未能取得，可能造成房地产企业前期需缴纳大量的税款，而后期又有大量的进项税额得不到抵扣；要么因为其已取得大量的进项税额，在冲抵完销项税额后，就无税可征了，会造成前期无可入库税款、后期无可抵扣进项的情况。无论怎样，都会因为企业进、销项税额“错配”，造成税款入库时间不均匀且前后差异大的现象，不利于均衡组织财政收入。 其二，避免实现的收入与扣除的土地价款不匹配 财税〔2016〕36号文件之附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（三）项规定中明确，除选择简易计税方法的老项目外，房地产企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。根据税总18号公告规定，“当期允许扣除的土地价款”是按当期申报销售额对应的建筑面积占项目可售建筑面积的比例与支付的土地价款的乘积计算得出的。 而如果将收到预收款当天确定为纳税义务发生时间，如何计算按预收账款确定的销售额所对应的建筑面积，如何计算“当期允许扣除的土地价款”，都将成为实务操作中的“堵”点。 鉴于以上情况，财税〔2016〕36号文件及其他相关规范性文件均未如营业税时代那样，将收到预收款的时间确定为房地产企业的增值税纳税义务发生时间。 二、房地产企业增值税抵减的现实操作 税总18号公告规定，无论是房地产企业一般纳税人（包括适用一般计税方法和适用简易计税方法）还是小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目时，均应按照财税〔2016〕36号文件之附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“《实施办法》”）第四十五条所规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和适用税率（或征收率，下同）计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管税务机关申报纳税。 但《实施办法》并未直接明确规定房地产企业销售自行开发的房地产项目的纳税义务发生时间。实践中，多以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为增值税纳税义务的发生时间；而对于交付时间，一般以《商品房销售（预售）合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，则以实际交付时间为准。 案例：A房地产项目由甲房地产公司分二期开发建设，其中第一期含两个地块并先后投入开发建设，截至20X2年8月31日止，甲公司已取得可抵扣的增值税进项税额500万元，其他相关项目信息如下表所示：
假设： 1、甲房地产公司为增值税一般纳税人，且对A项目采用一般计税方法核算； 2、表中的“建筑面积”为可售建筑面积，且项目相关的证件、手续均完备； 3、以“约定交房时间”为增值税纳税义务发生时间，且不考虑提前开具发票或提前交房等情况，也不考虑其他影响按约定时间交房的情况； 4、“预收账款”为项目预售所应收的全部款项，不考虑可能存在的销售款未到账的情况； 5、9月份，1#地块项目销售10000m2，收款5100万元；2#、3#地块项目未发生预售业务； 6、不考虑允许从收入中扣除的土地价款，也不考虑影响增值税计算的其他因素。 根据财税〔2016〕36号文件和18号公告的规定，截至20X2年8月31日，甲公司对A项目各地块累计应预缴的增值税税额4564.68万元，其中： 1#地块：预缴增值税=65000÷（1＋9%）×3%＝1788.99（万元） 2#地块：预缴增值税=75750÷（1＋9%）×3%＝2084.86（万元） 3#地块：预缴增值税=25100÷（1＋9%）×3%＝690.83（万元） 账务处理为： 借：应交税费——预缴增值税——1#地块 1788.99万元 应交税费——预缴增值税——2#地块 2084.86万元 应交税费——预缴增值税——3#地块 690.83万元 贷：银行存款 4564.68万元 由于甲公司就1#地块所建房地产项目与客户签订的《商品房销售（预售）合同》的交房时间统一约定为20X2年9月1日，该日即为采用预收款方式销售房地产项目时的增值税纳税义务发生时间，甲公司当月应确认1#地块项目的销项税额=65000÷（1＋9%）×9%＝5366.97万元；同时，由于1#地块发生现销业务10000m2，则应直接确认当月增值税销项税额=5100÷（1＋9%）×9%＝421.10万元。 故甲公司9月份增值税应纳税额＝（5366.97＋421.10）－500.00＝5288.07万元。 而根据18号公告的规定，应纳税额在“抵减已预缴税款”后，才是甲公司应向主管税务机关实际申报入库的税款，所以，甲公司实际应申报入库的增值税税款＝5288.07－4564.68＝723.39万元。 三、现实操作中的问题与分析 对于已预缴的增值税税款如何抵减处理的问题，无论企业是一般纳税人还是小规模纳税人，也无论项目是适用一般计税方法还是适用简易计税方法，18号公告均只有一句“抵减已预缴税款”后，向主管税务机关申报纳税。由此，在实务工作中，就出现了上述案例中不分地块、不分期数，甚至在房地产企业同时开发多个项目且分别适用一般计税方法或简易计税方法的情况下，将所预缴的增值税税款进行综合抵减的情况。（本文将不分地块、不分期数、不分项目、不分计税方法抵减预缴税款的情况统称为“综合抵减”，反之的情况则统称为“分项抵减”。） 因为房地产企业的开发项目，只有在取得《商品房预售许可证明》之后才可对外销售并预收款项的；现实中，《商品房预售许可证明》是可以分期，或分地块，甚至可以分楼栋分别取得的，但是其销售合同约定交房时间，一般是按开发地块或按项目分期进行的。所以其对外销售预收款项并预缴税款的过程也是一个渐进的、周期较长的过程，而交房并确认纳税义务发生时间通常是批量性、一次性的工作。 如果按上述案例中综合抵减预缴税款的处理方式，以暂不具备增值税纳税义务发生时间的预缴税款抵减了具备增值税纳税义务发生时间的税款，效果上等同于对预收款项预缴增值税的政策未得到执行或未得到完全执行，事实上也造成了项目一期1#地块少缴纳增值税的情况，这也有陷入前文所述的“前期无税可缴，后期无税可抵”之“错配”可能性；“预缴税款”毕竟还是有别于“进项税额”的！ 另一方面，在《国家税务总局关于增值税 消费税与附加税费申报表整合有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第20号）之附件2“《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》 及其附列资料填写说明”中，房地产企业对其第28栏“①分次预缴税额”的填写说明是：可以从本期增值税应纳税额中抵减的已缴纳的税款，按当期实际可抵减数填入本栏，不足抵减部分结转下期继续抵减。这里需填入的数据是“当期实际可抵减数”，而不是“当期累计已预缴数”之类的，并未包括房地产企业所有预缴的增值税税款。这也说明房地产企业根据预收款项所预缴的增值税款，在区分不同计税方法核算的情况下，在相关各地块或项目各期未至纳税义务发生时间之前，不宜用于抵减当期应缴增值税。 四、综述与建议 综合以上分析，在上述案例中，20X2年9月1日为A项目一期1#地块已预售的130000m3房产的增值税纳税义务发生时间，发生纳税义务的也应该是该地块的预收款项65000万元，将其计算确认的增值税销项税额，抵扣进项税额500万元并抵减该预收款项按3%预缴的税款1788.99后，即为该地块实际应申报缴纳的增值税额。即甲公司9月份实际应申报入库的增值税税款＝5288.07－1788.99＝3499.08万元；而项目一期2#地块及项目第二期（3#地块）因未到约定交房时间，即未发生增值税纳税义务，故甲公司仍应对其销售时的预收款项按财税〔2016〕36号文件的规定预缴增值税。 但实务中，仍有两个问题需要注意的： 1、已到纳税义务发生时间的应收款项的处理 现实中，房地产企业销售自行开发的房产项目时，购房客户的付款方式通常有贷款（包括金融机构贷款和公积金贷款）、全款、分期付款三种。 财税〔2016〕36号文件规定“在收到预收款时”预缴增值税，即是按实际收到的预收款办理增值税预缴税款的。但在约定的交房时间，即纳税义务发生时，可能因各种原因（比如贷款审批程序未完成、购房者分期款项未到期或逾期等）会有一部分款项尚未收到的。比如上述案例中的甲公司A项目的一期1#地块，截至20X2年9月1日，因销售产生的预收账款为65000万元，但由于审批程序未完成等原因，尚有银行贷款10000万元未收到。这种情况下，企业财务人员容易忽视对该尚未收到的销售款直接确认增值税销项税额的处理。账务处理为： 借：预收账款 65000万元 应收账款 10000万元 贷：主营业务收入 68807.34万元 应交税费——应交增值税（销项税额） 6192.66万元 2、未抵减完的预缴税款处理 与“抵减已预缴税款”一样，对未抵减完的预缴税款最终应该如何处理的问题，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，18号公告也只有一句“未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减”。 在按现行实务中进行综合抵减预缴税款的模式下，如果企业所有的项目都清算结束了，也没有后续的开发项目了，根本就无法“结转下期继续抵减”的情况下，是否可办理退税呢？退税的政策依据是什么呢？ 如果按本文所建议的分项抵减预缴税款的模式下，在某项目清算结束后，其未抵减完的预缴税款也面临无法“结转下期继续抵减”的问题，那么是否可办理退税？或者是否可结转至其他尚未清算的项目继续抵减？如何办理结转？如全部项目完成后仍有未抵减完的预缴税款，是否可办理退税？ 对于预缴的增值税税款，既然是“预缴”，肯定就会有“清算”，也就会有“多退少补”的问题。而按现行税法制度的规定，“少补”是必须的，而“多退”却可能是一项无政策依据、无法完成的工作，这明显不符合税收的公平、正义原则，也不利于维护税法的尊严。 建议财税主管部门出台具体的操作规程，对预缴税款是可以综合抵减还是需要分项抵减的问题，对如何办理项目间结转抵减的问题，对未抵减完的预缴税款是否及如何办理退税的问题等等，一一进行明确，以减少税企分歧，提高税法遵从度。 【参考文献】∶ 1.樊剑英，段文涛，王骏：房地产开发企业税收与会计实务大全[M]，中国市场出版社，2018 2.胡本诚：如何确定房地产企业增值税纳税义务发生时间[J]，注册税务师，2017（6） 3.马丽君，谷建华：采取预收款方式销售开发产品如何预缴税金[J]，注册税务师，2020（4） 4.王继晨：房地产开发企业增值税会计处理总体框架解析[J]，商业会计，2020（19） |
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