从整体改革视角定位消费税改革
2017-02-14 10:15:00 | 来源：《税务研究》 | 作者：冯俏彬
内容提要：新一轮的消费税改革正在路上。综合各方分析，本文认为需要从整体改革的视角来定位消费税改革的诸多具体内容。一是要结合当前我国消费型经济正在兴起的这一深刻的时代变化，将消费税的征收范围从“三高”商品扩大到高服务消费。二是要从中央与地方财政体制改革的需要，定位消费税的归宿主要是中央税或共享税。
三是要从我国税制结构从间接税为主转向直接税为主的背景出发，将消费税的功能定位为基于增值税基础之上的“调节”而非普遍全面征收。四是要与资源税、环境保护税、房地产税等其他税种的改革统筹协调，避免片面夸大消费税功能和重复征税。
关键词：整体改革 消费税 征收范围 中央税
党的十八届三中会指出“财政是国家治理的基础与重要支柱”，并勾勒了到2020 年建成现代财政制度的改革蓝图。三年多来，财税改革在预算制度、税收制度方面取得了明显的进展，但相对而言，对于整个财税改革具有核心和灵魂作用的中央与地方财政体制改革尚未取得实质性进展。从一定程度上讲，这可能使得若干细项的财税改革陷入各自为政、缺乏统一的指向和目标进而时不时“迷失方向”的状态。这在近期的营改增中已有比较明显的体现。消费税作为此轮税制改革的重点之一，改革方案已呼之欲出。但从媒体报道的情况看，似乎仍然有迷失方向之忧。
对此，应引起高度重视并在推出具体改革方案时力求避免。
一、消费税改革需要在整体改革中进行系统定位
科幻作家刘慈欣在其作品中，常从宇宙的角度观察地球与人类，并写出了一系列令世界为之惊叹的作品，因为“只有在高处，才能看清楚”。对于消费税而言，其“高处”依序而言一是税收制度，二是财政制度，三是中国当今经济社会发展形势。
反过来讲，也可以表述为：中国的经济社会发展形势决定着财政制度的类型与形态，而财政制度决定税收制度，税收制度进而给定了类似消费税这种改革子项目在大系统内的位置与功能。具体而言，笔者认为，当前与消费税高度相关的我国经济社会层面的因素主要是“消费型经济”的兴起以及与之相适应的人民群众在消费结构、内容等方面发生的深刻变化，这影响着消费税的发展与未来征收范围的调整。与消费税高度相关的财政制度方面的因素主要是中央与地方财政体制，这决定着消费税所产生的收入归宿以及相应的征收方式。与消费税高度相关的税收制度方面的因素则是由间接税为主向直接税为主转化的税制转型，这决定了消费税的增长空间。另外，消费税改革还需要考虑与其他税种之间的协调与统筹关系。下面分述之。
二、我国消费型经济的兴起决定了消费税的征收范围应从商品扩大到服务
1994年版的《消费税暂行条例》中，消费税课税对象全是有形的商品，主要集中在三个方面：一是劣质消费品，如烟酒等；二是当时情境下的高档消费品，如化妆品、珠宝首饰等；三是有污染效应的产品，如汽油、小汽车等。随着我国经济社会的发展和人民消费水平的提高，我国近年来已在消费税的征收范围上进行了一些调整，将那些已成为普遍消费品的商品调出，而调入近年来明显增加的高消费品，如私人飞机等，另外还增加了一些有环保意义的课税对象。可以看出，现行消费税征收范围调整的思路主要停留在有形商品之上。
但现实情况是，当前我国居民消费结构正在进行新一轮的转型升级，转型的基本方向是从实物状商品消费为主向实物商品与向医疗保健、娱乐家政等服务消费转化。从下图可以看出，2015年，我国居民用于服务消费方面的支出明显上升，而且展望未来，服务消费将成为我国居民消费的主要组成部分。这一点，早已为发达国家的经验和道路所证实，也是当下中国正在发生的巨大变革之一。有专家估计，到2020 年我国消费市场规模将达到40 万亿元-50 万亿元，国内市场规模位居世界前列。消费大市场的初步形成，不仅是保持我国6%-7% 经济增长速度的突出优势，而且成为我国经济转型升级的重要推动力，当然也是此轮消费税改革必须考虑的大背景。
因此，此轮消费税的改革应当适应这个趋势，在调整征收范围时除了把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围以外，还应将部分高端服务消费纳入其中。一般认为，可考虑纳入消费税征收范围的高端服务消费包括高尔夫、狩猎、跑马、赛马、高档歌舞厅、夜总会、游艺厅、高档桑拿、高档美容健身院、高档酒店、私人会所、高级会员俱乐部等。对此需要一一甄别、具体明确。
三、中央与地方财政体制决定了消费税应主要作为中央税，至多放宽至共享税
当前，有一种意见认为，在此轮消费税改革中应当将消费税划为地方税。这在营改增之后地方财政正面临困局的情况下，得到很多人的赞同。但是，从长远和整体而言，笔者认为这种意见是值得商槎的。
从大的方面讲，党的十八届三中全会以来关于中央与地方财政体制改革的基本思路已经明确，即构建事权与支出责任相适应的中央与地方财政体制。
综合各方面情况，这一体制的总体方向是中央上收部分事权，即将以前配置给地方政府的司法、社保、教育、医疗等涉及全体人民基本权利的支出责任适当上收，相应地增加这方面中央财政的支出。二是保持中央与地方财政收入格局基本不变，即基本维持多年来中央与地方50∶50 的收入比例。简言之，改革的基本方向是收入格局基本不变，但提高中央财政支出占全国财政支出比重（从15% 提高到30%左右）。这是考虑消费税归宿问题的大背景之一。
已有的理论研究已清楚表明，适宜作为地方税的税种应当具有税基较窄、不易流动、外部性弱的特点，由此建立地方政府提供公共产品上的成本与收益相对称的关系，理顺地方政府的职能范围。以此而论，由于消费税的税基是与增值税一样具有较强流动性的商品或服务，因此就税种属性而言，消费税并不适宜成为地方税。另外，由于消费税的主要征收对象是“三高产品”和高端服务，若将其作为地方税之一，势必会激发地方政府大力发展类似产业进而形成所谓的“逆向选择”作用，不利于地方政府将主要职能从经济增长转向专注于提供本地居民所需要的公共产品或公共服务之上。举例而言，烟酒通常是消费税征收的重点对象之一，占我国消费税的比重通常在50% 以上，如果将其作为地方收入来源，将对地方政府形成大力发展这类产业的激励机制与内在动机。这显然不符合消费税的设计意图。类似的情况也同样存在于具有污染类的消费品上。
从国际经验看，消费税既有全属于中央收入的，也有中央与地方共享的，但相比之下，消费税大多属中央政府，而将消费税作为地方税主体税种的国家很少。如下表所示。
笔者认为，此轮消费税改革可考虑将消费税作为中央与地方的共享税种。原因有以下两个：一是目前我国税制改革的基本方向是“向后走”，由重在创造和生产财富的阶段转向财富形成后的分配和保有阶段，重点在收入、消费和财富转移的环节增加税收。消费税正好处于财富形成后的“消费”这一节点上，有继续保有和适当发展的理由。对于地方政府而言，在经历了多年重视投资环境之后，正在逐渐转向重视和改善本地消费环境，不仅吸引人才而且在我国劳动力总量下降、劳动力成本上升的情况下更加注重吸引普通劳动者，这无论是从促进地方政府职能转型角度，还是从解决当前中国最大的难题——农民工市民化角度，都是消费税改革应当考虑的大背景。消费税作为地方政府行为的“指挥棒”之一，当然要在这方面服务于国家大政方针，主动发挥积极作用。二是营改增之后地方财政收入下降明显，客观上的确需要调整中央与地方财政收入的分配结构，消费税虽然不能成为地方政府新的主体税种，但无疑对于缓解地方政府的财政困难具有一定好处，这在当前其他地方税种推出还需时日的情况下，更显紧迫。具体操作上，笔者认为合适的做法是在明确消费税中央税属性的同时，允许地方附加一个比率征收。举例而言，假定卷烟的全国统一税率为40%，则可允许地方政府附加5%-10% 征收，具体税率由地方政府根据本地情况自行确定。这样做的好处是：一方面明确了消费税的中央税属性；另一方面赋予地方政府一定的灵活性，两全其美。
四、我国税制转型方向决定了消费税的功能应定位为“消费调节”而非组织财政收入
在已有关于消费税的研究中，对于此轮消费税改革的功能定位有以下几种意见：一是增加地方财政收入，使其成为营改增之后地方新的主体税种，即比较重视和强调消费税在组织财政收入方面的意义。二是保持消费税的调节税功能，“寓禁于征”，重在纠正消费者的偏好误差，矫正外部不经济。三是发挥消费税调节收入分配的功能，将部分高消费品纳入消费，促进收入公平。从现实情况看，由于营改增之后地方财政收入吃紧，急需寻找新的财源，因此第一种意见有占上风之势。
笔者认为，对这个问题的判断需要拓宽视野，而不能仅就一时一事而论。消费税的功能定位应与我国税制改革的总体设计一并考虑，与增值税、资源税、环境保护税、房地产税等统筹协调。根据相关改革安排，我国税制改革的总目标是由间接税为主向直接税为主转化，到2020 年建成现代税收制度。形象地讲，我国税制改革的基本方向“向后走”，即由现在主要在生产经营环节征税转向后端，在收入、消费、财富三个环节增加税收分布。之所以如此，是因为流转税的基本特点是在商品（服务）的生产与交易环节征收，组织财政收入的意义重大但对“创造财富”这一社会再生产的起始过程存在太多的打扰与扭曲。特别是考虑到流转税具有“价格楔子”的特点，税负易于转嫁，在某些情况下还存在着逆向调节作用时，就更是如此。当前，我国经济社会形势已发生了巨大的变化，税收作为国家治理的工具之一，必须在调节收入分配、促进转型升级方面发挥更大的作用，其征收环节要由“创造财富”的前端更多地向“分配财富”的后端转移。因此，税制改革的基本方向可以概括为四个方面：一是减少或者至少不增加在生产经营环节的税收；二是更多地向收入、财富和消费征收；三是逐渐推动流转税、所得税“双主体”税制的名至实归；四是强化税收推动经济转型升级、鼓励创新、调节收入分配的功能，共同促进“两个一百年”目标和中华民族伟大复兴“中国梦”的实现。消费税作为流转税之一，在这一税制转型的主流改革方向中，如果不是减弱，至少也不应明显加强。
确定消费税的功能定位必须考虑与增值税的协同关系。显而易见，增值税是我国长期确定无疑的重大主体税之一，其流转税的属性框定了同属于流转税的消费税只能作为增值税的配套税种，在增值税调节不到或显失公平的方面辅助调节。
因此，可考虑将消费税明确为“特别消费税”。这同时也为今后在增值税改革中减少税率档次直至实行单一税率、发挥普遍调节作用创造了条件。简言之，在增值税基础之上的消费税，应当以调节经济为主要目标。
五、消费税改革要与其他税种改革统筹协调
除了增值税之外，从整体改革视角出发的消费税改革还需要特别重视与其他税种之间的协调关系。一是与资源税的协同。我国新的资源税改革已于2016年7 月1日起实施，其中的石油已全面转向从价计征，相关的税款进入价格链，成为下游产品的价格内容之一。因此，在消费税改革中，就既要重视但又不能过多强调其资源保护功能，以避免重复征税。燃油类消费税就是类似的典型例子。二是与环境保护税的协同。目前，《环境保护税法》已经出台，其“费改税”的立法精神也已为各方所熟知。在消费税税目中所涉及到的具有环保意义的税目，应主动与此对接和协调。三是与房地产税的协调。针对近期房价上涨过快的问题，有人建议模仿加拿大的先例，对第三、第四套住房征收高额消费税。对此，笔者认为国内房地产市场最突出的问题就在于交易环节的税收已经很多很重而保有环节的税收严重缺失，再通过增加交易环节的消费税为房市降温，并非根本之举。
总之，消费税作为此轮税制改革重点之一，切莫就消费税论消费税，而要从整体改革的大背景出发，站在更高的位置、用更广的视角来准确定位，进而讨论消费税的征收范围、环节、归宿等各方关注的具体问题。否则，就有可能陷入自己改自己、不符合潮流与发展方向进而在改革方案推出不久即出现重重问题，甚至陷入“今天的改革成果变成明天的改革对象”的尴尬之中。这一点，不仅适用于消费税改革，同样也适用于财政改革中的其他具体改革内容。
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