知识点:可供出售金融资产
(一)相关规定
1.划分为可供出售金融资产的条件
对于公允价值能够可靠计量的金融资产,企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。
(1)如果企业没有将其划分为前三类金融资产,则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言,可供出售金融资产的持有意图不明确。例如,在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。
(2)限售股权的分类
①企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权,应当作为长期股权投资,视对被投资单位的影响程度,分别采用成本法或权益法核算;企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权,应当划分为可供出售金融资产。
②企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的,应当按金融工具确认和计量准则规定,将该限售股权划分为可供出售金融资产,除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
【总结】甲公司下列经济业务如何划分?
业务 | 划分类型 | |
(1)在二级市场购入A公司股票,对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影响 | 准备近期出售 | 交易性金融资产 |
不准备近期出售 | 可供出售金融资产 | |
属于限售股权 | 可供出售金融资产/交易性金融资产 | |
(2)在二级市场购入B公司认股权证 | | 交易性金融资产 |
(3)购入C、D、E公司股权 | 拥有C公司5%的股权,C公司是一家非上市的公司,不存在活跃市场的公开报价。(年末由于无法获得C公司股份的公开市场报价,可以采用市场乘数法确定其公允价值) | 可供出售金融资产 |
拥有D公司80%的股权,对被投资具有控制 | 长期股权投资 成本法 | |
拥有E公司30%的股权,对被投资具有共同控制或重大影响 | 长期股权投资 权益法 | |
(4)在二级市场购入F公司的债券 | 准备近期出售 | 交易性金融资产 |
不准备近期出售但也不准备持有至到期 | 可供出售金融资产 | |
准备持有至到期且有充裕的现金 | 持有至到期投资 |
2.初始计量
可供出售金融资产,应当按公允价值和交易费用计量。
注意问题:相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为应收项目进行处理。
3.后续计量
前两个必须掌握,后两个外币章会涉及
仅举例比较常见的两处不同
(二)具体会计核算
1.企业取得可供出售金融资产
(1)如果为股票投资
借:可供出售金融资产——成本【公允价值+交易费用】 对于交易费用的处理,与交易性金融资产的不同
应收股利【包含的已宣告但尚未发放的现金股利】
贷:银行存款【按实际支付的金额】
(2)如果为债券投资
借:可供出售金融资产——成本【债券面值】
应收利息【包含的已到付息期但尚未领取的利息】
可供出售金融资产——利息调整【按差额】
贷:银行存款【按实际支付的金额】
可供出售金融资产——利息调整【按差额】
2.资产负债表日,可供出售金融资产为债券,确认利息收入
(1)可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券
借:应收利息 【面值×票面利率】
可供出售金融资产——利息调整【按其差额】
贷:投资收益 【期初摊余成本×实际利率】
可供出售金融资产——利息调整【按其差额】
(2)可供出售金融资产为一次还本付息债券
将上述“应收利息”替换为“可供出售金融资产——应计利息”
3.资产负债表日确认公允价值变动 对于公允价值变动的处理,与交易性金融资产(计入当期损益,通常为投资收益)不同
(1)可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额
借:可供出售金融资产——公允价值变动
贷:其他综合收益 不计入当期损益,直接计入所有者权益的利得和损失
(2)公允价值低于其账面余额的差额,做相反的会计分录
【《企业会计准则第39号——公允价值计量》准则规定,年末如果无法获得被投资公司股份的公开市场报价,可以采用市场乘数法确定其公允价值】
4.可供出售金融资产的处置
借:银行存款【应按实际收到的金额】
其他综合收益【转出的公允价值累计变动额】
贷:可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整等
投资收益
其他综合收益【转出的公允价值累计变动额】
【例题·综合题】A公司为非上市公司,按年对外提供财务报告,有关股票投资业务如下,所得税税率为25%。
(1)2013年9月6日,购买B公司发行的股票300万股,成交价为每股14.7元,其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元,另付交易费用10万元,占B公司表决权资本的5%。
划分可供出售金融资产 | 划分交易性金融资产 |
初始确认金额 | 初始确认金额 |
(2)2013年9月20日,收到上述现金股利;
划分可供出售金融资产 | 划分交易性金融资产 |
借:银行存款 60 | 借:银行存款 60 |
(3)2013年12月31日,该股票每股市价为15元;
划分可供出售金融资产 | 划分交易性金融资产 |
公允价值变动 | 公允价值变动 |
2013年“可供出售金融资产”项目列示金额=300×15=4 500(万元) | 2013年“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目列示金额=300×15= 4 500(万元) |
公允价值变动
划分为可供出售金融资产 影响资产负债表 | 划分为交易性金融资产 影响利润表 |
不影响利润表,不需要纳税调整 | 从会计角度,不交企业所得税,需要纳税调减 |
资产增加,确认递延所得税负债 | 资产增加,确认递延所得税负债 |
不确认递延所得税费用 | |
后面学习所得税的时候必须要掌握,经常会考到。现在提前了解,编分录——借:其他综合收益 贷:递延所得税负债
(4)2014年4月3日, B公司宣告发放现金股利每股0.3元,4月30日,收到现金股利。
划分可供出售金融资产 | 划分交易性金融资产 |
借:应收股利(300×0.3)90 | 借:应收股利 90 |
(5)2014年12月31日,该股票每股市价为13元,A公司预计股票价格下跌是暂时的;
划分可供出售金融资产 预计是暂时性的,所以不计提减值 | 划分交易性金融资产 |
公允价值变动 | 公允价值变动 |
2014年末可供出售金融资产账面价值=300×13=3 900(万元) | 2014年末交易性金融资产账面价值=300×13= 3 900(万元) |
(6)2015年6月6日,A公司出售B公司全部股票,出售价格为每股17元,另支付交易费用12万元。
划分可供出售金融资产 | 划分交易性金融资产 |
成本=4 360(万元) | 成本=4 350(万元) |
可供出售金融资产快速计算 必须10 s计算结果,股票可以适用快速计算方法,债券一般不用。 | 交易性金融资产快速计算 |
【例题·单选题】(2013年)20×2年6月2日,甲公司自二级市场购入乙公司股票1 000万股,支付价款8 000万元,另支付佣金等费用16万元。甲公司将购入的上述乙公司股票划分为可供出售金融资产。20×2年12月31日,乙公司股票的市价为每股10元。20×3年8月20日,甲公司以每股11元的价格将所持有乙公司股票全部出售,在支付佣金等手续费用33万元后实际取得价款10 967万元。不考虑其他因素影响,甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益是( )。 | |
| 『正确答案』B 必须10 s计算结果,股票可以适用快速计算方法,债券一般不用。 |
【例题·单选题】(2012年)20×6年6月9日,甲公司支付价款855万元(含交易费用5万元)购入乙公司股票100万股,占乙公司有表决权股份的1.5%,作为可供出售金融资产核算。20×6年12月31日,该股票市场价格为每股9元。20×7年2月5日,乙公司宣告发放现金股利1 000万元。20×7年8月21日,甲公司以每股8元的价格将乙公司股票全部转让。甲公司20×7年利润表中因该可供出售金融资产应确认的投资收益为( )。 | |
| 『正确答案』A 必须10 s计算结果,股票可以适用快速计算方法,债券一般不用。 |
【例题·综合题】2011年1月1日,甲公司支付价款4 000万元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券,面值5000万元,票面利率4.72%,于每年末支付本年利息,本金最后一次偿还。不考虑减值损失等因素。实际利率为10%。
(1)2011年1月1日
划分为可供出售金融资产 | 划分为持有至到期投资 |
借:可供出售金融资产——成本 5 000 | 借:持有至到期投资——成本 5 000 |
(2)2011年12月31日公允价值为4 800万元。
划分为可供出售金融资产 | 划分为持有至到期投资 |
借:应收利息 (5 000×4.72%)236 | 借:应收利息 (5 000×4.72%)236 |
借:银行存款 236 | 借:银行存款 236 |
公允价值变动=4 800-(4 000+164)=636 (万元) 按照公允价值进行后续计量 | 按照摊余成本进行后续计量,不需要编制分录。 |
【提示】 | 【提示】 |
(3)2012年12月31日公允价值为5 200万元。
划分为可供出售金融资产 | 划分为持有至到期投资 |
借:应收利息 236 | 借:应收利息 236 |
借:银行存款 236 | 借:银行存款 236 |
公允价值变动 按照公允价值进行后续计量 | 按照摊余成本进行后续计量,不需要编制分录。 |
【提示】 | 【提示】 |
(4)2013年12月31日公允价值为5 000万元。
划分为可供出售金融资产 | 划分为持有至到期投资 |
借:应收利息 236 | 借:应收利息 236 |
借:银行存款 236 | 借:银行存款 236 |
公允价值变动 按照公允价值进行后续计量 | 按照摊余成本进行后续计量,不需要编制分录。 |
【提示】 | 【提示】 |
(5)2014年12月31日公允价值为4 800万元。
划分为可供出售金融资产 | 划分为持有至到期投资 |
借:应收利息 236 | 借:应收利息 236 |
借:银行存款 236 | 借:银行存款 236 |
公允价值变动 | 按照摊余成本进行后续计量,不需要编制分录。 |
(6)2015年1月20日,甲公司通过上海证券交易所出售全部债券,取得价款5 040万元。(在此只针对可供出售金融资产进行讲解)
①“成本”=5 000(万元)
②“利息调整”=(1)-1000+(2)164+(3)180.4+(4)198.44+(5)218.28=-238.88(万元) 尚未摊销利息调整
③“公允价值变动”=(2)636+(3)219.6-(4)398.44-(5)418.28=38.88(万元)
④会计处理 股票可以适用快速计算方法,债券一般不用。
借:银行存款 5 040
可供出售金融资产——利息调整 238.88
其他综合收益 38.88 在没有提减值的情况下,和可供出售金融资产——公允价值变动相等。
贷:可供出售金融资产——成本 5 000
——公允价值变动 38.88 在没有提减值的情况下,和其他综合收益相等。
投资收益 278.88
【例题·综合题】(接前例)假定甲公司购买的债券不是分次付息,而是到期一次还本付息,且利息不是以复利计算。此时甲公司所购买债券的实际利率9.09%。
(1)2011年1月1日,购入债券
划分为可供出售金融资产 | 划分为持有至到期投资 |
借:可供出售金融资产——成本 5 000 | 借:持有至到期投资——成本 5 000 |
(2)2011年12月31日,确认实际利息收入。公允价值为4 800万元。
划分为可供出售金融资产 | 划分为持有至到期投资 |
借:可供出售金融资产——应计利息 | 借:持有至到期投资——应计利息 |
公允价值变动 | 按照摊余成本进行后续计量,不需要编制分录。 |
【提示】 | 【提示】 |
(3)2012年12月31日,确认实际利息收入。公允价值为5 200万元。
划分为可供出售金融资产 | 划分为持有至到期投资 |
借:可供出售金融资产——应计利息 236 | 借:持有至到期投资——应计利息 236 |
公允价值变动 | 按照摊余成本进行后续计量,不需要编制分录。 |
【例题·多选题】(2012年)下列各项涉及交易费用会计处理的表述中,正确的有( )。 | |
| 『正确答案』AC |
【例题·单选题】(2009年)20×8年10月12日,甲公司以每股10元的价格从二级市场购入乙公司股票10万股,支付价款100万元,另支付相关交易费用2万元。甲公司将购入的乙公司股票作为可供出售金融资产核算。20×8年12月31日,乙公司股票市场价格为每股18元。20×9年3月15日,甲公司收到乙公司分派的现金股利4万元。20×9年4月4日,甲公司将所持有乙公司股票以每股16元的价格全部出售,在支付相关交易费用2.5万元后实际取得款项157.5万元。甲公司20×9年度因投资乙公司股票确认的投资收益是( )。 | |
| 『正确答案』C |