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——学习修改后《企业所得税法》第九条的体会 齐洪涛 2017年2月24日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议对《中华人民共和国企业所得税法》作了如下修改：将第九条“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”修改为：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”，并自公布之日（2017年2月24日）起施行。 一、企业所得税法修改背景 现行企业所得税法第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。据此规定，对于企业公益性捐赠支出，超过年度利润总额12%的部分，不准当年在计算应纳税所得额时扣除，也不能结转以后年度扣除。实务中有些企业一次性捐赠数额比较大，可能超出了当年利润总额的12%；如果不能结转，当年捐赠额超出扣除限额的部分就就不能税前扣除，十分不利于大额捐赠，也不利于慈善事业的发展。 2016年9月1日起实施的《慈善法》第八十条规定：自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠。企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。此规定是《慈善法》对现行税收政策的重大突破，但也和企业所得税法关于公益性捐赠支出税前扣除政策不协调。 根据十八届三中全会决定关于“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”的要求，为进一步落实税收法定原则，与《慈善法》中有关公益性捐赠支出结转扣除的规定做好衔接，进一步鼓励和促进企业捐赠和慈善的积极性，更好地调动相关方面的力量、促进社会事业的发展，第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议对《中华人民共和国企业所得税法》第九条进行了修改，统一了公益性捐赠支出税前扣除政策。 二、2016年度的公益性捐赠支出税前扣除问题 《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国企业所得税法>的决定》（国家主席令第64号）规定，修改后的《企业所得税法》第九条自2017年2月24日起施行。仅从文意来看，似乎2016年度的公益性捐赠支出不能适用修改后的《企业所得税法》第九条三年结转扣除的规定。 但《慈善法》规定的企业慈善捐赠支出允许结转以后三年内扣除政策，在2016年9月1日实施后即发生法律效力，国家对企业所得税法的修改不应影响慈善法相关规定的实施。因此，对于企业在2016年9月1日后、《企业所得税法》修改决定实施前发生的慈善捐款支出，同样可以享受三年结转扣除政策。 根据“实体从旧，程序从新”原则、“法律不溯及既往”原则，对于2016年9月1日之前发生的慈善捐款支出，不能适用三年结转扣除的政策。 财政部税政司副司长张天犁也提到：下一步，财政部将提请国务院修改企业所得税法实施条例，在实施条例中对此次修订的条款给出具体的政策规定。财政部和税务总局还要发操作文件，细化具体的内容。 由于现在正处于2016年度企业所得税汇算清缴期间，相信财政部国家税务总局会尽快出台相应的政策，纳税人应多留意后续政策。 三、对“三年内”的理解 对“三年内”，应从以下两方面理解：一是这里的“年”是指纳税年度，“三年”是指公益性捐赠支出发生年度以后的三个纳税年度。若2016年9月1日发生的公益性捐赠支出允许结转扣除，那么2016年9月1日至2016年12月31日超过扣除限额的公益性捐赠支出，可以结转至1017—2019年扣除；二是这里的“内”是指超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内税前扣除，三年仍扣除不完的，不得再在税前扣除。据李盛霖透露,下一步,财政部将通过修改企业所得税法实施条例作进一步明确，具体是：“企业当年发生和以前年度结转的公益性的捐赠支出,不超过年度利润总额12%部分准予扣除,如果三年内还扣除不完,就不能再扣除了。” 四、公益性捐赠支出税前结转扣除问题的探讨 修改后的《企业所得税法》规定，公益性捐赠支出超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除，具体如何抵扣?笔者认为有以下两种扣除方法。 第一种方法—“先扣当年再扣以前法”。即先扣当年捐赠支出，再扣以前年度结转支出，先结转的先扣除。即以捐赠当年的利润为基数，一次计算公益性捐赠支出超过年度利润总额12%的部分向以后年度结转；以后年度若有公益性捐赠，再以该年度利润总额为基数计算扣除限额，若扣除限额大于该年度的捐赠支出，首先扣除该年度的捐赠支出，再扣除以前年度转入的应扣而未扣的捐赠支出。 【案例1】吉祥公司2017年至2020年的利润总额和符合税前扣除条件的公益性捐赠支出如下表一： 根据上述资料计算每年税前应扣除及结转的公益性捐赠支出金额。 解析： 1、2017年税务处理 扣除限额=1000×12%=120（万元）； 2017年税前扣除公益性捐赠支出=120万元； 结转以后年度扣除的公益性捐赠支出=600－120=480（万元）； 2017年度应调增应纳税所得480万元。 2、2018年税务处理 扣除限额=2000×12%=240（万元）； 税前扣除2018年度公益性捐赠支出=240万元； 2018年应调增应纳税所得=400－240=160万元； 结转以后年度扣除的公益性捐赠支出： 2018年度结转扣除额=400－240=160（万元） 2017年度结转扣除额480万元。 3、2019年税务处理 扣除限额=3000×12%=360（万元）； 税前扣除2019年公益性捐赠支出=300万元 税前扣除2017年度结转的公益性捐赠支出=360—300=60（万元）； 2019年应调减应纳税所得60万元； 结转以后年度扣除的公益性捐赠支出： 2017年度结转扣除额=480-60=420（万元），2018年度结转扣除额160万元。 4、2020年税务处理 扣除限额=4000×12%=480（万元）； 税前扣除2020年公益性捐赠支出=200万元 税前扣除2017年度结转的公益性捐赠支出=480—200=280（万元）； 2020年度应调减应纳税所得280万元； 结转以后年度扣除的公益性捐赠支出： 2018年度结转扣除额160万元； 2017年度剩余未税前扣除额140（=420-280）万元不得再结转扣除。 综上，各年税前扣除及结转公益性捐赠支出如表二： 第二种方法—“先捐先扣法”。即先税前扣除以前年度结转的公益性捐赠支出，再扣当年捐赠支出，先捐赠的先扣除。即以捐赠当年的利润为基数，一次计算公益性捐赠支出超过年度利润总额12%的部分向以后年度结转；以后年度若有公益性捐赠，再以该年度利润总额为基数计算扣除限额，若扣除限额大于以前年度结转的捐赠支出，首先扣除以前年度结转的捐赠支出，扣除限额剩余部分再扣除该年度的捐赠支出，该年度捐赠支出扣除不完的结转以后三年内扣除。 【案例2】如【案例1】计算每年税前应扣除及结转的公益性捐赠支出金额。 解析： 1、2017年税务处理 扣除限额=1000×12%=120（万元）； 2017年税前扣除公益性捐赠支出=120万元； 结转以后年度扣除的公益性捐赠支出=600－120=480（万元）； 2017年度应调增应纳税所得480万元。 2、2018年税务处理 扣除限额=2000×12%=240（万元）； 2018年度先扣除2017年度结转的公益性捐赠支出240万元； 2018年应调增应纳税所得160万元（400-240）； 结转以后年度扣除的公益性捐赠支出：2017年度结转扣除额=480－240=240（万元），2018年度结转扣除额=400万元。 3、2019年税务处理 扣除限额=3000×12%=360（万元）； 先扣除2017年度结转的公益性捐赠支出=240万元， 再扣除2018年度结转的公益性捐赠支出=360—240=120（万元）； 2019年度应调减应纳税所得60万元（240+120-300=60）； 结转以后年度扣除的公益性捐赠支出：2018年度结转扣除额=400-120=280（万元），2019年度结转扣除额300万元。 4、2020年税务处理 扣除限额=4000×12%=480（万元）； 先扣除2018年度结转的公益性捐赠支出=280万元 再扣除2019年度结转的公益性捐赠支出=480—280=200（万元）； 2020年度应调减应纳税所得280万元（280+200-200=280）； 结转以后年度扣除的公益性捐赠支出：2019年度结转扣除额=300—200=100（万元），2020年度剩结转扣除额200万元。 综上，各年税前扣除及结转公益性捐赠支出如表三： 比较以上两种公益性捐赠支出结转税前扣除方法可以看出，第一种方法有140万元公益性捐赠支出不能在税前扣除，相较第二种方法第一种方法要多交企业所得税，且前期公益性捐赠金额越大，越有可能存在最终不能税前扣除的捐赠支出；第二种方法由于以前年度转入的公益性捐赠支出先扣除，可以最大可能地将公益性捐赠支出在税前扣除，有利于提高企业公益性捐赠的积极性，更好地促进社会事业的发展。 根据有利于纳税人原则，建议立法机关在制定公益性捐赠支出税前扣除政策时采用第二种方法，秉承“先捐先扣原则”，即先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣当年捐赠支出，先捐赠的先扣除。这样处理可以使纳税人享受更多的《企业所得税法》修改带来的红利。 五、享受税收优惠的企业公益性捐赠支出税前结转扣除问题的探讨 在《企业所得税法》第九条修改后，享受税收优惠企业的公益性捐赠支出结转扣除时，可能存在低征高扣的问题。享受税收优惠企业在享受税收优惠期间进行公益性捐赠，若在税收优惠到期时仍存在可结转扣除的公益性捐赠支出，那么这部分支出是按已经享受的税收优惠的税率进行抵扣，还是按基本税率计算抵扣，若按基本税率进行抵扣就存在低征高扣问题。因此，享受税收优惠企业的公益性捐赠支出结转扣除问题也存在两个处理方法。 第一种方法：按优惠税率扣除。即将适用优惠税率下结转的公益性捐赠支出，换算成按扣除年度适用税率计算的公益性捐赠支出税前扣除金额进行扣除。 【案例3】吉祥公司是高新技术企业，2017年实现利润1000万元，符合税前扣除调减的公益性捐赠支出600万元；2018年吉祥公司被取消了高新技术企业资格而适用25%的税率，本年实现利润2000万元，没有捐赠事项。假设没有其他纳税调整项目，计算2017年、2018年的应纳企业所得税。 解析： 1、2017年 公益性捐赠扣除限额=1000×12%=120（万元）； 应调增应纳税所得额=600－120=480（万元）； 应纳所得税额=（1000+480）×15%=222（万元）； 结转以后年度扣除的公益性捐赠480万元。 2、2018年 公益性捐赠扣除限额=2000×12%=240（万元）； 可扣除2017年转来的优惠税率下公益性捐赠240万元，但由于2017年适用了优惠税率，其调增的捐赠金额也享受了低税率；而2018年适用25%税率，如果直接将2017年转来的捐赠金额直接扣除就多抵了2018年的企业所得税，因此，应将2017年结转来的公益捐赠支出换算成基本税率下的捐赠金额。计算如下： 换算税前扣除公益性捐赠额=240×15%÷25%=144（万元）； 2018年度应调减应纳税所得144万元； 2018年度应纳所得税额=（2000－144）×25%=464（万元） 第二种方法：按适用税率扣除。即不考虑公益性捐赠是否适用了优惠税率，正常结转扣除公益性捐赠支出。 【案例5】如上例。 解析： 1、2017年 公益性捐赠扣除限额=1000×12%=120（万元）； 应调增应纳税所得额=600－120=480（万元）； 应纳所得税额=（1000+480）×15%=222（万元）； 结转以后年度扣除的公益性捐赠480万元。 2、2018年 公益性捐赠扣除限额=2000×12%=240（万元）； 可税前扣除2017年转来的公益性捐赠240万元（不再换算）； 2018年度应调减应纳税所得240万元； 2018年度应纳所得税额=（2000－240）×25%=440（万元） 由【案例3】和【案例4】可看出，按适用税率扣除比按优惠税率扣除少缴企业所得税24万元（240×（25%-15%））。第一种方法按优惠税率扣除比较合理，企业没有因适用税率的变动而获得额外税收收益，但实务操作较复杂；第二种方法按适用税率扣除，企业获得了额外税收收益，不利于平衡税负和企业经营竞争，但实务操作简单。 综上所述，本人建议立法者在制定公益性捐赠支出扣除政策时，采用第一种方法按优惠税率扣除公益性捐赠支出。 以上是本人学习修改《企业所得税法》第九条的几点体会，望大家批评指正。同时，纳税人要积极关注国家将要出台的公益性捐赠支出的相关政策，规避税收风险；2016年度有公益性捐赠支出的纳税人，若还未申报2016年度企业所得税的纳税人暂且不报，等政策明了后再申报不迟。 齐洪涛 2017年2月26日 |
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