准备金计提方法

导言

贷款损失准备金计提目前有4个口径，分别来源于人民银行、银监局、财政部和国税总局。笔者认为财政部《金融企业准备金计提管理办法》有其科学之处，因为该文把握了减值准备的实质，区别了预期损失和非预期损失。本文讲述笔者对这部法规的理解，并提供一种填报《G11_II资产质量及准备金》中贷款减值准备的方法。

理解相关概念

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预期损失和非预期损失

在阅读《金融企业准备金计提管理办法》之前，我们先要弄懂2个基本概念，预期损失（Expected Loss，EL）和非预期损失（Unexpected Loss，UL），当然还有潜在损失。

预期损失是指商业银行的正常经营过程中能够预期到的损失额，银行可以根据历史损失数据预期损失发生的平均水平而确定损失。通常情况由银行当期利润以及前期提取的减值准备来弥补。

非预期损失是指当一定时间内的实际损失超过预期损失的情况下所发生的非预期损失。换言之，非预期损失就是除期望损失之外的具有波动性的资产价值的潜在损失，一般通过经济资本来弥补。而经济资本就是指银行在一定期限（如一年），在一定的置信水平下（如99%），为弥补非预期损失而应当持有或需要持有的资本。

潜在损失（额外损失）则是指超过置信度之外非常小概率（如1%）事件下银行面临的压力损失，这种情况要么破产要么再额外补充资本。

这些文绉绉语言比较难懂，举个例子方便大家理解。“我陪3位老人打麻将，以前平均输赢不超过20元，今天我带来200元，我预期今天最多输20元，谁知道1位老人今天手气特别好，不是清一色就是大三元，我200元很快就输完了。这里面20元是我预期损失，180元是我非预期损失。本来输完也就结束了，谁知道1位老人胡了大牌，过于兴奋中风了。出于道义，我把老人送到医院，前前后后花了好几千元，我也不好意思问老人亲属要，这就成为我的额外损失了。”

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资产减值准备和一般准备

弄清楚预期损失和非预期损失的概念，资产减值准备和一般准备就容易理解了，两者的合计数就是准备金，又称拨备，是指金融企业对承担风险和损失的金融资产计提的准备金。前一个用来弥补预期损失，后一个用来弥补非预期损失；前一个在税前成本中计提，后一个在税后利润中计提。《办法》的解释也很到位。

资产减值准备，是指金融企业对债权、股权等金融资产（不包括以公允价值计量并且其变动计入当期损益的金融资产）进行合理估计和判断，对其预计未来现金流量现值低于账面价值部分计提的，计入金融企业成本的，用于弥补资产损失的准备金。

一般准备，是指金融企业运用动态拨备原理，采用内部模型法或标准法计算风险资产的潜在风险估计值后，扣减已计提的资产减值准备，从净利润中计提的、用于部分弥补尚未识别的可能性损失的准备金。

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内模法和标准法

内部模型法，是指具备条件的金融企业使用内部开发的模型对风险资产计算确定潜在风险估计值的方法。有点类似于《资本管理办法》中信用风险资产内部评级法。要实行内模法，需要掌握不同信用风险资产品种的违约概率、违约损失率、违约风险暴露、相关性和有效期限，这对小银行太难了，还是老老实实用标准法吧。

标准法，是指金融企业根据金融监管部门确定的标准对风险资产进行风险分类后，按财政部制定的标准风险系数计算确定潜在风险估计值的方法。目前的风险分类就是指五级分类，当然，人民银行《关于印发贷款风险分类指导原则的通知》和银监会《贷款风险分类指引》均指贷款，财政部均鼓励非信贷信用风险资产按照贷款五级分类方式实施风险分类。我们从G11_II可以看出银监会也赞同信用风险资产均实施五级分类。

准备金计提

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计提范围

一是银监会计提范围要大于财政部。银监会将表内外信用风险资产均纳入减值准备计提范围，而财政部的计提范围主要为表内资产，具体包括发放贷款和垫款、可供出售类金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、存放同业、拆出资金、抵债资产、其他应收款项等。对不承担风险的购买国债还不计提，我们可以类推表内风险权重为0的资产均不用计提。

二是银行减值准备集中在信贷资产。为满足银监会贷款拨备覆盖率150%的刚性需求，银行拨备主要为信贷资产，只有部分应收利息和其他应收款计提了呆账准备。从实际情况看，表外信用风险资产计提减值的可能性最小，因为表外发生垫款要转表内。多数非贷款类表内信用风险资产可能性也不大，因为银行预期不可能会出现损失。

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计提频率

一是资产负债表日计提减值。金融企业应当在资产负债表日对各项资产进行检查，分析判断资产是否发生减值，并根据谨慎性原则，计提资产减值准备。对发放贷款和垫款，至少应当按季进行分析，采取单项或组合的方式进行减值测试，计提贷款损失准备。

二是年末法人统一计提一般准备。金融企业应当于每年年度终了对承担风险和损失的资产计提一般准备。一般准备由金融企业总行（总公司）统一计提和管理。

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计提方法

首先，确定潜在风险估值。金融企业应当根据自身实际情况，选择内部模型法或标准法对风险资产所面临的风险状况定量分析，确定潜在风险估计值。注意的是内模法通过VAR值（在险价值）计算预期损失和非预期损失的合计值。标准法则是通过财政部给定标准风险系数进行估值，其中，信贷资产五级分类按照1.5%、3%、30%、60%和100%的标准系数来判断，非贷款类资产如果已经实施了五级分类，则按不低于标准风险系数来判断。

然后，与资产减值准备进行比较。对于潜在风险估计值高于资产减值准备的差额，计提一般准备。当潜在风险估计值低于资产减值准备时，可不计提一般准备。未实施风险分类的，可按非信贷资产余额的1%～1.5%计提一般准备（注意这里不是减值准备）。一般准备余额原则上不得低于风险资产期末余额的1.5%。新设立银行可能难以一次性达到1.5%的，可以分年到位，原则上不得超过5年。

然而，银行实际情况并非如此，贷款拨备率2.5%和拨备覆盖率150%的刚性需求会导致贷款减值准备非常高，当贷款占计提范围内资产比重很高时。银行的潜在风险估计值不太可能高于资产减值准备，但仍然要满足“不得低于风险资产期末余额的1.5%”的要求。因此，在前几年银行利润颇丰的年度，基本都按照税后净利润10%计提一般准备。按照2%的ROA（资产利润率）计算，5年下来银行的一般准备占比至少也有1%。

报表填报

我们先构建A、B两家银行2015年末简化版的资产负债表，假设2家银行贷款类资产余额均为1000亿元， A银行不良贷款率1%，按贷款拨备率2.5%计提减值准备；B银行不良率为3%，按拨备覆盖率150%计提贷款减值准备。2家银行非贷款类资产均为200亿元，五级分类为正常类按1.5%计提减值准备。经过多年积累，2家银行一般准备均满足1.5%的比例。我们按财政部文件要求，检验A、B两家银行拨备充足程度。具体数据如下表：

第一

潜在风险估计值计算

A银行潜在风险估计值=正常类风险资产×1.5%＋关注类风险资产×3%＋次级类风险资产×30%＋可疑类风险资产×60%＋损失类风险资产×100%

=（900+200）×1.5%+90×3%+7×30%+2×60%+1×100%

=16.5+2.7+2.1+1.2+1=23.5（亿元）

A银行实际已计提减值准备1000×2.5+200×1.5%=28（亿元），大于潜在风险估计值，因此不需要在税后计提一般准备。即便非贷款类资产不提减值准备，28-3=25（亿元）仍超过潜在风险估计值。

同理，B银行潜在风险估计值=（800+200）×1.5%+170×3%+15×30%+10×60%+5×100%

=15+5.1+4.5+6+5=35.6（亿元）

B银行实际已计提减值准备30×150%+200×1.5%=48（亿元），大于潜在风险估计值，因此也不需要在税后计提一般准备。即便非贷款类资产不提减值准备，48-3=45（亿元）仍超过潜在风险估计值。

所以理论上，银行信贷资产占比较高，银行按照银监会目前的贷款损失准备计提基本标准，就不太可能会出现需要计提一般准备的情况，非贷款类资产计提减值准备的动力也不足。但随着银行非贷款资产业务占比提升，银行不良贷款率上升，贷款损失准备达不到银监会基本标准，财政部的文件可能会发生一些作用，大家可以自己推导。

第二

贷款减值准备分摊填报

银行现行准备金政策是按照银监会贷款损失准备管理办法执行的，这就导致贷款损失准备远远高于财政部文件中的潜在风险估计值。所以，采用标准法的银行贷款损失准备往往也难以潜在风险估计值的方法填报在G11_II中。但报表中仍需要将所提准备分摊到贷款的每一种风险分类中，这里就介绍一种减值准备分摊填报法。我们分别以A、B银行为例。

A银行贷款损失准备余额为25亿元。正常类、关注类、次级类、可疑类、损失类贷款余额分别为900亿元、90亿元、7亿元、2亿元和1亿元。不良贷款可以按照财政部潜在风险估计值计算。

次级类贷款减值余额=7*30%=2.1（亿元）

可疑类贷款减值余额=2*60%=1.2（亿元）

损失类贷款减值余额=1*100%=1（亿元）

正常贷款（正常类+关注类）减值余额=25-（2.1+1.2+1）=20.7（亿元），我们要将20.7亿元减值准备对应到正常类和关注类贷款减值准备之中。并确保2者计提比例符合1.5%:3%=1:2的关系，这里可以设置一个二元一次方程。

设正常类贷款应计提X亿元，关注类贷款应计提Y亿元，得到以下方程式：

X+Y=20.7

（X/900）/(Y/90)=1/2

解方程可得X=17.25（亿元），Y=3.45（亿元）

正常类贷款计提比例=17.25/900=1.92%

关注类贷款计提比例=3.45/90=3.83%

两者之间满足1:2的关系。将其和非贷款类资产一并填入表中，如下：

按照同样计算步骤，可以填出B银行G11_II资产质量及减值准备金表：

笔者评价

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提出了预期损失和非预期损失概念

明确在税前和税后分别计提减值准备和一般准备，这符合新会计准则要求，但减值的确认需要建立模型，多数中小银行无法做到。银监会文件则强调税前多计提贷款损失准备，采用刚性指标方法，操作简单，符合绝大多数采取标准法银行的利益诉求。

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将非贷款类资产纳入准备金范围

这符合银行信用资产多元化的发展方向，但对非贷款类资产潜在风险估计值如何科学计算仍较为模糊，比如实行五级分类按标准法计算，没实行五级分类计提一般准备。并且在一般准备的计提要求上不统一，会导致银行多提贷款类资产减值准备，少提非贷款类资产减值准备。

3

对非预期损失的吸收方式过于片面

财政部主要通过增加一般准备来吸收非预期损失，但银行除超额贷款损失准备可以充当第一层防线外，还有其他二级资本工具（优先股）和一级资本工具能够吸收损失，确保银行在面临困境时仍能继续经营。

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动态拨备要求仍来源财政部主观判断

财政部文件也提出了采取的逆周期计提拨备的动态拨备方法，但对计提一般准备的风险资产范围、标准风险系数、一般准备占风险资产的比例要求仍由财政部将根据宏观经济形势变化，参考金融企业不良贷款额、不良贷款率、不良贷款拨备覆盖率、贷款拨备率、贷款总拨备率等情况来确定。

综上所述，在经济上行期，无论哪一种计提方法对银行影响均不大，高利润能满足各种拨备要求。当经济增速放缓后，信用风险逐步暴露后，各种计提方法均显得力不从心。如何设计一套完美的准备金计提办法，需要监管者的“大智慧”。