可供出售金融资产减值损失的计量

【例·综合题】A公司为非上市公司，按年对外提供财务报告，有关股票投资业务如下：
　　（1）2013年9月6日，购买B公司发行的股票300万股，成交价为每股14.7元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元，另付交易费用10万元，占B公司表决权资本的5%。A公司将其划分可供出售金融资产。
　　初始确认金额＝300×（14.7－0.2）＋10＝4 360 （万元）
　　借：可供出售金融资产——成本 4 360
　　　　应收股利　　　　　　　　　　60
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 4 420

　　（2）2013年9月20日，收到上述现金股利。（略）
　　（3）2013年12月31日，该股票每股市价为15元。
　　公允价值变动＝300×15－4 360＝140（万元）
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 140
　　　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　 140
　　（4）2014年4月3日， B公司宣告发放现金股利每股0.3元，4月30日，收到现金股利。（略）
　　（5）2014年12月31日，该股票每股市价为13元，A公司预计股票价格下跌是暂时的。
　　公允价值变动＝300×（13－15）＝－600（万元）
　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　 600
　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　600

　　（6）2015年B公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处，受此影响，B公司股票的价格将持续下跌，2015年12月31日收盘价格为每股6元。A公司对可供出售金融资产计提减值的政策是：价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的50%以下（含50%）。
　　公允价值变动＝300×（6－13）＝－2 100（万元）
　　减值损失＝2 100＋其他综合收益 （600－140）＝2 560（万元）
　　快速计算减值损失＝4 360－300×6＝2 560（万元）
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　 2 560
　　　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　 460
　　　　　　可供出售金融资产——公允价值变动 2 100

　　（7）至2016年12月31日，B公司整改完成，加之市场宏观面好转，2016年12月31日收盘价格为每股15元。
　　公允价值变动＝300×（15－6）＝2 700（万元）
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 2 700
　　　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　 2 700

　　（8）2017年6月6日，A公司出售B公司全部股票，出售价格为每股18元，另支付交易费用12万元。
　　成本＝4 360 （万元）
　　公允价值变动＝140－600－2 100＋2 700＝140（万元）
　　其他综合收益＝140－600＋460＋2 700＝2 700（万元）
　　借：银行存款　　　　（300×18－12）5 388
　　　　其他综合收益　　　　　　　　　 2 700
　　　　贷：可供出售金融资产——成本　　　 4 360
　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动 140
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　 　　3 588

　　【思考问题】
　　①“公允价值变动”140万元与“其他综合收益”2 700万元，不相等？差额2 560万元。即已经确认的资产减值损失2 560万元没有通过损益转回，而通过其他综合收益转回。
　　②处置收益＝公允价值5 388－成本4 360＝1 028（万元），而实际投资收益3 588万元，不相等？差额2 560万元。即已经确认的资产减值损失2 560万元没有通过损益转回，而通过其他综合收益转回。
　　③快速计算：
　　处置影响投资收益＝公允价值5 388－初始成本4 360＋资产减值损失2 560＝3 588（万元）　　
　　处置影响营业利润＝公允价值5 388－账面价值300×15＋其他综合收益2 700＝3 588（万元）

【例·单选题】（2014年）下列与可供出售金融资产相关的价值变动中，应当直接计入发生当期损益的是（　）。 　　A.可供出售权益工具公允价值的增加 　　B.购买可供出售金融资产时发生的交易费用 　　C.可供出售债务工具减值准备在原减值损失范围内的转回 　　D.以外币计价的可供出售权益工具由于汇率变动引起的价值上升
	『正确答案』C 『答案解析』选项A，计入其他综合收益；选项B，计入可供出售金融资产初始入账金额；选项C，冲减资产减值损失，影响当期损益；选项D，计入其他综合收益。

 

【例·单选题】 （2012年） 20×6年12月31日，甲公司持有的某项可供出售权益工具投资的公允价值为2 200万元，账面价值为3 500万元。该可供出售权益工具投资前期已因公允价值下降减少账面价值1 500万元。考虑到股票市场持续低迷已超过9个月，甲公司判断该资产价值发生严重且非暂时性下跌。甲公司对该金融资产应确认的减值损失金额为（　）。 　　A.700万元 　　B.1 300万元 　　C.1 500万元 　　D.2 800万元
	『正确答案』D 『答案解析』应确认的减值损失金额＝期末账面价值3 500－期末公允价值2 200＋原确认其他综合收益1 500＝2 800（万元）

 

【例·单选题】（2010年）20×7年5月8日，甲公司以每股8元的价格自二级市场购入乙公司股票120万股，支付价款960万元，另支付相关交易费用3万元。甲公司将其购入的乙公司股票分类为可供出售金融资产。20×7年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股9元。20×8年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股5元，甲公司预计乙公司股票的市场价格将持续下跌。 　　20×9年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股6元。甲公司20×8年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失是（　）。 　　A.0 　　B.360万元 　　C.363万元　　 　　D.480万元
	『正确答案』C 『答案解析』甲公司20×8年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失＝（8×120＋3）－5×120＝363（万元）

 

　　【例·综合题】（2013年）甲公司为上市金融企业，20×7年至20×9年期间有关投资如下：本题不考虑所得税及其他相关税费。甲公司对可供出售金融资产计提减值的政策是：价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的50%以下（含50%）。
　　（1）20×7年1月1日，按面值购入100万份乙公司公开发行的分次付息、一次还本债券，款项已用银行存款支付，该债券每份面值100元，票面年利率为5%，每年年末支付利息，期限为5年。甲公司将该债券投资分类为可供出售金融资产。
　　20×7年6月1日，自公开市场购入1 000万股丙公司股票，每股20元，实际支付价款20 000万元。甲公司将该股票投资分类为可供出售金融资产。

　　【要求及其答案（1）】编制甲公司取得乙公司债券和丙公司股票时的会计分录。
　　20×7年1月1日甲公司取得乙公司债券时的分录：
　　借：可供出售金融资产——成本　（100×100）10 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 10 000
　　20×7年6月1日甲公司取得丙公司股票时的分录：
　　借：可供出售金融资产——成本　 20 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 20 000

　　（2）20×7年10月，受金融危机影响，丙公司股票价格开始下跌。20×7年12月31日丙公司股票收盘价为每股16元。20×8年，丙公司股票价格持续下跌，20×8年12月31日收盘价为每股10元。20×7年11月，受金融危机影响，乙公司债券价格开始下跌。20×7年12月31日乙公司债券价格为每份90元。20×8年，乙公司债券价格持续下跌，20×8年12月31日乙公司债券价格为每份50元，但乙公司仍能如期支付债券利息。

　　【要求及其答案（2）】计算甲公司20×7年因持有乙公司债券和丙公司股票对当年损益或权益的影响金额，并编制相关会计分录。
　　甲公司20×7年因持有乙公司债券对当年损益影响金额为500万元，对当年权益的影响金额为－1 000万元，相关会计分录如下：
　　借：应收利息（或银行存款）　 500
　　　　贷：投资收益 （10 000×5%）500
　　借：其他综合收益　[100万份×（90－100＝－1000] 1 000
　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　 1 000
　　甲公司20×7年因持有丙公司股票对当年损益影响金额为0，对当年权益的影响金额为－4 000万元，相关会计分录如下：
　　借：其他综合收益　 [（1000×（16－20）＝－4000] 4 000
　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　 4 000

　　【要求及其答案（3）】计算甲公司20×8年12月31日对持有的乙公司债券和丙公司股票应确认的减值损失金额，并编制相关会计分录。
　　甲公司20×8年12月31日对持有的乙公司债券应确认的减值损失为5 000万元，相关分录如下：
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000
　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动 [100万份×（50－90）＝－4000] 4 000
　　　　　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　甲公司20×8年12月31日对持有的丙公司股票应确认的减值损失为10 000万元，相关分录如下：
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000
　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动 [1000万股×（10－16）＝－6000] 6 000
　　　　　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

　　（3）20×9年宏观经济形势好转，20×9年12月31日，丙公司股票收盘价上升至每股18元；乙公司债券价格上升至每份85元。
　　【要求及其答案（4）】计算甲公司20×9年调整乙公司债券和丙公司股票账面价值对当期损益或权益的影响金额，并编制相关会计分录。
　　乙公司债券账面价值调整对当期损益的影响金额＝（85－50）×100＝3500（万元），相关会计分录为：
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 3500
　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　 3500
　　甲公司20×9年调整丙公司股票账面价值对权益的影响金额8 000万元，相关分录如下：
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 8 000
　　　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　 8 000

　　【提示】若考虑20×9年度乙公司债券利息调整的摊销影响，则甲公司20×9年调整乙公司债券账面价值对当期损益影响金额为4 000（3750+250）万元，相关分录如下：
　　20×9年确认利息收入相关分录为：
　　借：应收利息　　　　 （面值10 000×5%） 500
　　　　贷：投资收益 　　　（公允价值5000×5%） 250
　　　　　　可供出售金融资产——利息调整　　　　250
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　3 750
　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　3 750
　　＝（公允价值85×100）－账面价值（5000－250）＝3750

【例·多选题】（2012年）下列各项资产中，在其持有期间内可以通过损益转回已计提的减值准备的有（　）。 　　A.开发支出 　　B.持有至到期投资 　　C.可供出售债务工具投资 　　D.可供出售权益工具投资
	『正确答案』BC 『答案解析』选项A，开发支出的减值准备不得转回；选项D，可供出售权益工具投资的减值应通过其他综合收益转回。