企业所得税的营改增协调（二）
薛 娟
二、收入的协调
(二）差额征税项目企业所得税收入确认
3.小规模纳税人企业所得税收入确认
（1）差额计税，全额开专票情形
例1：A建筑公司为增值税小规模纳税人，2016年8月与建设方办理结算取得2016年4月30日之前开工的C项目工程结算收入206万元，发生工程成本30万元，A公司将该项目部分工程分包给B公司,2016年8月支付分包款103万元。A公司该项目选择简易计税方法计税,该项目与其机构所在地在同一地。
财税〔2016〕36号文件规定，小规模纳税人提供建筑服务，以收取的全部价款和价外费用扣除支付的分包款为销售额。
会计分录：
①发生工程成本
借：工程施工—合同成本30万
贷：原材料等 30万
②结算工程收入
借：银行存款 206万元
贷：应交税费－应交增值税6万元
工程结算 200万元
③支付分包款
借：工程施工－合同成本100万元
应交税费－应交增值税 3万元
贷：银行存款 103万元
④工程施工和工程结算对冲结平
借：工程结算 200万元
贷：工程施工－合同成本 130万元
工程施工－合同毛利 70万元
⑤确认收入和成本
借：主营业务成本 130万元
工程施工－合同毛利 70万元
贷：主营业务收入 200万元
增值税不含税销售额＝（206－103）/（1+3%）＝100万元
会计收入＝200万元
企业所得税收入＝200万元
增值税专用发票注明不含税价款＝206/（1+3%）＝200万元
增值税专用发票注明税款＝6万元
特别提示：
①增值税销售额为100万元，会计收入为200万元，存在税会差异。
②增值税销售额为100万元，企业所得税收入为200万元，存在税税差异。
③由于小规模纳税人提供建筑服务可以差额征税但可以全额开票，增值税专用发票注明的税额为6万元〔206/（1+3%）×3%〕，不含税销售额为200万元。增值税计税的销售额与增值税专用发票注明销售额不一致，产生税票差异。
④本例中，会计收入、企业所得税收入、增值税专票注明销售额一致，三者之间不存在税、会、票之间的差异。
（2）差额计税，差额开专票情形
（同一般纳税人，参见《企业所得税的营改增协调（一）》中例4）
（三）房地产开发业务预计毛利额确认
国家税务总局公告2016年第18号规定：一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算：
应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%
适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。
根据财税〔2016〕36号第四十五条规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目纳税义务发生时间为“不动产权属变更的当天”。根据《物权法》规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。根据前述规定，36号文规定的“不动产权属转移的当天”应当为“不动产办理权属转移登记的当天”。实务中部分省份明确“不动产权属转移的当天”是指不动产交付的时间（交房时间），比如河北、湖北、江西、内蒙等省。但无论是按《物权法》还是按照各省口径来界定“不动产权属转移的当天”，房地产开发企业在收到未完工产品销售预收款时，增值税纳税义务都尚未发生，此时依据18号公告预缴的增值税其法律属性确实属于预缴税款。
国税发〔2009〕31号第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。故房地产开发企业销售未完工产品签订《房地产预售合同》即应当确认企业所得税收入。由于此时未完工产品的计税成本尚未结算，31号文规定采用预计毛利额的方式确认应当并入当期应纳税所得额的毛利额（预计毛利额）。根据前述规定，房地产企业销售未完工产品预计毛利额征收企业所得税是实际征收而非预征。
《企业会计准则第14号——收入》第四条规定：“销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠计量；相关经济利益很可能流入企业；相关的己发生的或将发生的成本能够可靠计量。”根据前述规定，房地产开发企业销售未完工产品应当在产品完工并交付后才应确认主营业务收入，因此收到预收款时，会计尚不符合收入确认条件，不确认收入。
综上，房地产开发企业在收到未完工产品销售预收款时，增值税是预征、企业所得税是采取预计毛利额的方式实际征收、会计则不确认收入。据此，企业所得税收入确认的时间与增值税销售额的确认时间、会计收入的确认时间都存在差异。需要注意的是，前述税税、税会差异只是收入（销售额）确认时间的差异，而非收入（销售额）的确认方法差异。在目前没有专门配套文件对房地产企业销售未完工产品企业所得税收入的确认方法作出特殊规定的情形下，尽管在收入确认时间上税会产生差异，但企业所得税收入仍应当参照会计收入确认方法来确认并据以计算预计毛利额。根据《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号，以下简称22号文）规定，会计收入按增值税适用税率（一般计税）或征收率（简易计税）进行价税分离，故企业所得税收入的价税分离也应当按适用税率（征收率）而非预征率进行。按预征率进行价税分离会导致多预计毛利额，产生企业所得税和会计收入的非必要差异，也在没有政策依据的前提下加重企业负担。目前，宁波国税明确的口径与本文观点一致。
例2：A房地产开发公司开发B房地产项目（老项目），2016年8月取得未完工开发产品预售收入11100万元。假定A公司没有其他收入，确定其当月应当确认的企业所得税收入和预计毛利额。预计毛利率为15%。
会计分录：
收到预收款
借：银行存款 11100万元
贷：预收账款 11100万元
借：应交税费－预交增值税 300（或317.14）万元
贷：银行存款 300（或317.14）万元
一般计税方式下：
预缴增值税计算依据＝11100÷（1+11%）＝10000万元
预缴增值税＝10000×3%＝300万元
会计收入＝0
企业所得税收入＝11100÷（1+11%）＝10000万元
预计毛利额＝10000×15%＝1500万元
简易计税方式下：
预缴增值税计算依据＝11100÷（1+5%）＝10571.43万元
预缴增值税＝10571.43×3%＝317.14万元
会计收入＝0
企业所得税收入＝11100÷（1+5%）＝10571.43万元
预计毛利额＝10571.43×15%＝1585.71万元
特别提示：
1.房地产开发企业销售未完工产品收到预收款，无论是一般计税方式还是简易计税方式，预缴增值税的计算依据与企业所得税收入金额一致，不存在税税差异，但增值税销售额的确认时间（申报时间）与企业所得税收入的确认时间存在暂时性差异。
2.房地产开发企业销售未完工产品收到预收款，无论是一般计税方式还是简易计税方式，会计收入与企业所得税收入金额一致，不存在税会差异，但会计收入确认时间与企业所得税收入的确认时间存在暂时性差异。
3.房地产开发企业销售未完工产品增值税纳税义务发生进行增值税纳税申报时，适用一般计税方式的项目，因可以扣除土地成本及拆迁补偿等，增值税销售额与企业所得税收入、会计收入、增值税专用发票注明销售额存在税会、税税、税票差异，其协调方式参见《企业所得税的营改增协调（一）》中例2。
（四）金融商品转让收入确认
财税〔2016〕36号规定，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
例3：A公司为一般纳税人，2016年金融商品买卖情况如下：10月取得买卖价差212万元（卖出价512万－买入价300万），11月取得买卖价差–424万元（卖出价100万－买入价524万），12月取得买卖价差106万元（卖出价212万－买入价10万）。确认A公司各月企业所得税收入金额。
10月会计分录：
①买入金融商品
借：交易性金融资产—成本300万元
贷：银行存款 300万元
②收到金融商品转让价款
借：银行存款 512万元
贷：交易性金融资产—成本300万元
投资收益 212万元
③10月应缴纳增值税
借：投资收益 12万元
贷：应交税费—转让金融商品应交增值税 12万元
10月增值税不含税销售额＝212÷（1+6%）＝200万元
10月会计收入（投资收益）＝200万元
10月企业所得税收入（投资收益）＝200万元
10月增值税不含税销售额、会计收入、企业所得税收入一致，均为200万元，不存在税会、税税差异（金融商品转让，不得开具增值税专用发票，故不存在税票、会票差异，下同）。
11月会计分录：
①买入金融商品
借：交易性金融资产—成本524万元
贷：银行存款 524万元
②收到金融商品转让价款
借：银行存款 100万元
投资收益 424万元
贷：交易性金融资产—成本 524万元
③可结转抵扣的增值税额
借：应交税费—转让金融商品应交增值税 24万元
贷： 投资收益 24万元
11月增值税不含税销售额＝–424÷（1+6%）＝–400万元
11月可结转下月抵扣的增值税额＝400×6%＝24万元
11月会计收入（投资收益）＝–400万元
11月企业所得税收入（投资收益）＝–400万元
11月增值税不含税销售额、会计收入、企业所得税收入一致，均为–400万元，不存在税会、税税差异。
12月会计分录：
①买入金融商品
借：交易性金融资产—成本 106万元
贷：银行存款 106万元
②收到金融商品转让价款
借：银行存款 212万元
贷：交易性金融资产—成本 106万元
投资收益 106万元
③12月转让收益抵减11月转让损失
借：投资收益 6万元
贷：应交税费—转让金融商品应交增值税 6万元
④结转不得转入下一年抵扣的增值税
借：投资收益 18万元
贷：应交税费—转让金融商品应交增值税 18万元
12月增值税不含税销售额＝106÷（1+6%）＝100万元
不得转入下一年抵扣的增值税额＝（400－100）×6%＝18万元
12月会计收入（投资收益）＝106÷（1+6%）－18＝82万元
12月企业所得税收入（投资收益）＝82万元
特别提示：
1.纳税人进行金融商品买卖，1至11月增值税的不含税销售额与会计收入和企业所得税收入不存在税会、税税差异。
2.根据财税〔2016〕36号文件规定，纳税人进行金融商品买卖，年末未抵减完的转让损失不得结转至下一年度继续抵减。根据财会〔2016〕22号文件规定，对应计算的不得结转至下一年度抵减的应纳增值税额应当冲减当期投资收益。故若12月尚有未抵减完的转让损失，当期增值税不含税销售额与会计收入和企业所得税收入会产生税会、税税差异。如本例，12月增值税不含税销售额为100万元，而会计和企业所得税收入均为82万元。（未完待续……）
