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曾经有不少的朋友问，虚开发票一方自己也需要申报税款，为什么那么多去虚开呢？其实，搞懂这个问题，你就能应对实务中形形色色的虚开
虚开的根源在于，受票方所能抵扣的税款而开票方无需实际足额缴纳；增值税一般纳税人本身不过一种代收带垫付的角色，即代国家征收税款，然后足额交还给国家，代收的增值税税款叫做销项税额；代最终消费者暂时垫付税款，如果产品继续用于生产流通，则予以退税，予以退还的暂时垫付税款叫做进项税额。结算的时候，应当足额交还给国家的税款减去国家应当退还的代垫付税款的差额，就是结算金额，即所谓的应纳税额。 （一）中间环节专用发票开具抵扣的法律关系深入分析 1.中间环节专用发票开具抵扣的法律关系、 A公司销售给B公司一批货物，价税合计117万元，A公司向B公司开具了价税合计117万元的专用发票（其中含增值税17万元），B公司也是一般纳税人。这张图示是其权利义务关系. 文字说明一下： 内圈中的箭头代表权利，箭头指向对应的义务人（付款人）； 外圈中的箭头代表义务，箭头指向对应的权利人（收款人）； 国家和A公司之间是代理和被代理的关系，A公司是代国家收取B公司的17万元增值税税款，国家是委托A公司代其征收17万元的增值税税款（预先垫付的增值税税款），应当足额交还给国家； A公司和B公司是代理人和相对人的关系，A公司在享有收取B公司100万元货款权利的时候，也享有代国家向B公司收取17万元增值税税款的权利（这种代收相对于B公司是权利，同时也是对国家应当履行的义务），A公司行使了该权利就视为国家行使了该权利；B公司在承担对A公司的支付100万元货款的时候，也同时负有向A公司交付17万元增值税税款的义务，对A公司履行了该义务就视为对国家履行了该义务。 当B公司的购进用于生产经营的时候：国家负有退还17万元增值税税款的义务，B公司享有要求国家退还17万元增值税税款的义务，退还的方式为从B公司代收的国家税款中，在交还的时候予以扣除（抵扣）； 2. 中间环节专用发票开具抵扣的漏洞 以上示意图在制度设计上有一个最大的漏洞，即作为代理人的A公司可能和B公司恶意串通，即A公司实际上并无对B公司的收取货款权利和收取对应的税款的权利，二人恶意串通诈称对应的权利义务是真实的（凭据就是专用发票等等），从而让B公司获得退税权。 我们根据示意图看看都有哪些可能： （1）A、B公司具有真实的交易关系，但是A公司这个代理人代收了B公司的增值税税款后开溜，这个叫做走逃票。 这个我认为应当国家自担其责，就好比是：你存款的时候，钱在柜台给了收银员，收银员然后私吞了，银行能不负责给你对象存款的取款义务吗？ （2）当K公司拟销售给B公司的时候，A公司跑过来以自己的名义和B公司签约，让K公司挂在自己名下销售，总局的规定称B公司为善意取得虚开的专用发票。 （3）当李四欲向A公司购买的时候，B公司以自己的名义来购买了产品，让A公司给B公司开具了专用发票。 我认为：（2）、（3）这种情况下对K公司和A和B公司均不宜作为犯罪处理，而应当对K公司的应开而未开处理，因为：现代交易的实质是权利义务的设立、变更和终止，而并非是直接交付的一致。否则，人类即使回到原始社会也难以做到；否则，整个现代金融制度、民商法制度、物权法的指示交付、占有改定、简易交付，以及为第三人利益签订的合同和由第三人履行的合同、代理制度都将土崩瓦解。 （4）代理人A公司享有增值税税收优惠，就开票项目的货物，不需足额缴纳税款，即代收的增值税税款无需足额交还给国家。代理A公司于是和相对人B公司恶意串通，伪造具备真实权利义务的证据，侵吞增值税税款。 这里需要补充一点的是，农产品收购发票虽然实质上不是税收优惠，但是其本质上和税收优惠差不多，即：据以抵扣的税款，无需足额向国家缴纳。 （5）代理A公司于是和相对人B公司恶意串通，伪造具备真实权利义务的证据，A公司并不享有对B公司的真正权利，B公司却因此诈得了对国家的权利。但是，A公司开票后不报税，开溜了。 这个主要见于手工发票时代，金税工程下还这样做的时候，开票方本质上是一种诈骗行为，因为客观上不可能导致国家增值税税款处于可能流失的危险状态。 我们将这个中间环节的虚开根源简单归类： 一是开票方就发票项下的交易，享有增值税税收优惠； 二是开票方开票后不申报或虚假申报直接开溜。 （二）终端环节专用发票开具抵扣的法律关系分析 1.终端环节基本法律关系分析 承接上面的图片，就这一个阶段完成后，该阶段A公司、B公司、国家均没有收取一分钱款项，一直按照这样的循环往下延伸，直到该货物到了最终的购买者（即退出增值税流通领域的时候），为了进一步说明，就假定C公司将货物以351万元的价格销售给李四（开具普通发票或不开具发票），李四将该批货物最终用于消费，国家真正开始享受增值税税款权利： （1）、李四将51万元增值税税款交给C公司，C公司将51万元增值税税款交给国家。 （2）、该批货物C公司购进时候已经支付了34万元的增值税税款。
在这张图中，C公司收取了51万元的增值税款后，C公司将该51万元增值税税款全额上缴国家（并同时向国家退回自己预先垫付的34万元增值税税款），而国家此时不必将这51万元增值税税款退还给李四，因为货物在增值税领域的流通到此为止。国家享受的增值税税款正好等于不含税购买价和税率的乘积，即351万元/(1+17%)*17=51万元。 2.该图却暴露制度设计的两个弊端： （1）当C公司将货物销售给李四，不开发票，诈称销售给了D公司。即货物明明到了终端应实现税款，却诈称没有进入终端，税款岂能不损失？ 这个是票货分离的虚开。另外，李四未必一定是自然人，当李四是公司的时候，可能将不能抵扣的项目开为能抵扣的项目，也可能是李四取得发票本身不能抵扣。 （2）C公司的销售人员（实际控制销售的人员）明明将货物给李四，却和D公司恶意串通，对C公司诈称销售给了D公司。 这个是典型的票购剥离，笔者认为不应定虚开，而是应认为D公司应开而未开，否则就冲击整个交易安全，这个和增值税的中性原则和现代商业的外观原则背道而驰。 （三）虚开原因简介 从上面的图可以看出，虚开的原因在于： （1） 是开票方就发票项下的事项，享有增值税税收优惠； 比如虚开农产品收购发票、即征即退、各种财政补贴等。 （2）是开票方开票后不申报或虚假申报直接开溜。 比如，手工开票时代；当然，现在这类虚开又开始泛滥。 （3）票货分离 广义的票货分离是指，将不能抵扣的项目开成能抵扣的项目，或本应将发票开具给不能抵扣的对象而不开，转而开具给能抵扣的对象。狭义的票货分离仅仅指后者，比如成品油公司、加油站、超市。 这里的票货分离不仅仅见于内销货物的票货分离，也可以进口货物的票货分离。进口货物的票货分离见于伪造进口代理协议，将海关专用发票缴款书开具给名义申报人之外的人（即“被代理人”） （4）正常经营积累富余进项的虚开 这种情况实务中很少见，笔者认为不宜作为犯罪处理，因为：任何正常经营的进项，都是国家对企业的负债，我国直接退税少见而占用企业大量的流动资金已经饱受诟病，企业此时的虚开行为本质上不可能导致国家税款损失，却导致了自己的损失。这类虚开对企业追究刑事责任有点说不过去。 （5）逃税而不申报也不会被发现产生的多余进项，进而虚开 这个和票货分离的最大区别在于，票货分离的未开票销售是必须处理的，否则很容易被发现；而本类虚开，其开发票而不报税行为客观上不处理也可以。这种情况下，导致国家税款损失的是逃税行为，个人认为不宜以虚开之罪论处。 （6）没有富余进项而足额缴纳税款的虚开 这种虚开实务中并不少见，比如：如实代开等等，这种虚开笔者认为不宜以犯罪论处。 另外，笔者认为，代开本质上也是一种虚开，为他人代开本质是为他人虚开；让他人为自己代开，本质上是让他人为自己代开，但是对税款的控制有所不同。 |
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