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为适应会计、审计形势变化，加强行业管理，提高注册会计师执业质量和执业水平，规避执业风险，更好地为注册会计师提供专业技术服务，针对近几年业务检查发现的审计程序执行中常见的问题和新修订出台的审计准则等行业管理热点，省注协近期将在协会网站开辟“审计问题风险提示”专栏，依托专业技术咨询委员会专业能力，不定期发布审计问题风险提示。 审计问题风险提示，仅供会计师事务所执行相关业务时进行关注和参考，不能代替中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求。 请广大会员，关注该专栏并踊跃参与专栏建设，积极投稿。若稿件被采用，协会将斟情给予一定的稿酬。 因“审计问题风险提示”专栏仍初建，难免会有不足之处，希望会员多提意见和建议，共同把专栏办好。 福建省注册会计师协会 2014年5月5日
审计风险提示第1号——审计工作底稿
转载自：福建省注册会计师协会网站 发布日期：2014-6-13 （原文链接：http://cz./news/12739.html）
审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
审计风险提示第1号 ——审计工作底稿
风险提示：没有编制审计工作底稿，不能出具审计报告。 依据：《中华人民共和国注册会计师法》等相关法律，中国注册会计师审计准则、质量控制准则、职业道德守则及相关规定 一、审计工作底稿，是注册会计师对制定审计计划、实施审计程序、获取相关审计证据，以及得出审计结论做出的记录，是审计证据的载体。审计工作底稿可以提供证据，作为注册会计师得出实现总体目标结论的基础，并按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。此外，审计工作底稿还有助于项目组计划和执行审计工作；有助于负责督导的项目组成员履行指导、监督和复核审计工作；有助于项目组说明其执行审计工作的情况；保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录；便于会计师事务所实施质量控制复核与检查；便于监管机构对会计师事务所实施执业质量检查。 二、最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第四条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。” 如果会计师事务所在审计业务活动中因出具不实报告，并给利害人造成损失的，人民法院根据其过失大小确定其赔偿责任。在确定时，注册会计师是否在审计过程中保持了必要的职业谨慎是重要的标准，而能够证明会计师事务所是否尽到必要的职业谨慎的证据就是审计工作底稿。因此，如果没有编制审计工作底稿，会计师事务所将承担巨大的法律诉讼风险。 三、审计工作底稿不仅要符合审计准则的规定，要素齐全，即要符合“内容完整、格式规范、标识一致、记录清晰、结论明确”；而且还要实质上的有用，特别是审计工作底稿所反映的经济事项和行为应该是真实的，取得的审计证据要具有证明力，要符合证据的法定形式，要能作为认定事实的依据；否则，就起不到保护自己的作用，还可能成为注册会计师出具不实报告的佐证。
审计风险提示第2号——存货监盘
转载自：福建省注册会计师协会网站 发布日期：2014-6-13 （原文链接：http://cz./news/12740.html）
审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
审计风险提示第2号 ——存货监盘
风险提示1：注册会计师在执行存货监盘时不应协助被审计单位进行存货盘点。 《企业财务会计报告条例》第二十条和《企业内部控制应用指引第8号——资产管理》第十二条明确规定，定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。 在实务中，某些被审计单位可能会要求注册会计师协助进行存货盘点工作，这表明管理层混淆了其自身应当承担的责任与注册会计师的责任。如果注册会计师协助被审计单位进行存货盘点，将极有可能影响其独立性，从而违反《中国注册会计师职业道德守则》的相关要求。因此，《中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘》明确指出，注册会计师需要恰当区分被审计单位对存货盘点的责任和注册会计师对存货监盘的责任，在执行存货监盘过程中不应协助被审计单位进行存货盘点。
风险提示2：如果注册会计师拟不信赖与被审计单位盘点存货相关的内部控制，仍应当观察被审计单位的盘点情况。 《中国注册会计师审计准则第1311号——以存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第四条规定了注册会计师在存货盘点现场实施监盘时应当实施的程序，包括： （一）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序； （二）观察管理层制订的盘点程序的执行情况； （三）检查存货； （四）执行抽盘。 因此，即使注册会计师拟不信赖被审计单位盘点存货相关的内部控制，仍然应当在存货盘点现场实施监盘时观察被审计单位的盘点情况。
风险提示3：注册会计师在计划存货监盘工作时预先选取测试样本的考虑与注意事项。 答：在实务中，被审计单位可能在盘点工作开始前未完成结账工作，注册会计师无法获取盘点日的存货明细账记录，从而给选取测试样本工作带来一定困难。 为保证实施监盘程序的效果并提高工作效率，注册会计师可以在计划存货监盘工作时获取被审计单位最近一期的存货明细清单（如11月30日的存货明细清单），并结合以前年度的监盘经验、本年度预审工作时获取的对被审计单位的了解等信息，从最近一期的存货明细清单中选取拟进行抽盘的样本。需要注意的是，注册会计师选取的样本不应被被审计单位事先预见。
风险提示4：在执行抽盘时，注册会计师通常需要执行双向的测试。 《中国注册会计师审计准则第1311号——以存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》应用指南第7段明确了注册会计师在执行抽盘时，通常需要执行双向的测试，即： （一）从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物； （二）从存货实物中选取项目，检查至存货盘点记录。 在进行了上述两个方向的测试后，注册会计师可以就存货盘点记录的完整性和准确性获取审计证据，即存货盘点记录是否准确、完整地反映了盘点日的存货情况。 在后续对期末存货记录（如存货明细账）实施审计程序时，注册会计师通过将期末存货记录与存货盘点记录进行双向核对，可以就存货的“存在”和“完整性”认定获取审计证据。
审计风险提示第3号——函证
转载自：福建省注册会计师协会网站 发布日期：2014-7-30 （原文链接：http://cz./news/12765.html）
审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
审计风险提示第3号 ——函证
风险提示1：注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款、与金融机构往来的其他重要信息以及应收账款实施函证程序。 《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第十二条规定：“注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。” 《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第十三条规定：“ 注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。” 因此，注册会计师应当遵循上述规定，对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款、与金融机构往来的其他重要信息以及应收账款实施函证程序。
风险提示2：未获取积极式询证函回函时通过执行替代程序以获取注册会计师需要的审计证据可能是不适当的。 《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第二十条规定：“如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。” 在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括： （1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得； （2）存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和（或）管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。 当存在上述情况时，如果注册会计师未能收到积极式函证的回函，应当确定这一情况对审计工作和审计意见的影响，并考虑是否需要解除业务约定或发表非无保留意见。
风险提示3：注册会计师应当实施函证替代程序的情形，以及应收账款常用的函证替代程序。 《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第十三条、第十五条和第十九条对注册会计师应当实施函证替代程序的情形作出要求，即： 1.注册会计师认为应收账款函证很可能无效； 2.管理层不允许寄发询证函； 3.未回函。 对于应收账款，注册会计师可能实施的常用函证替代程序，如，通过检查期后收款、货运单据及临近期末的销售，以就应收账款获取充分、适当的审计证据。 实务中，注册会计师在实施替代程序时需考虑被审计单位的具体情况。例如： 1．如果能够确定被审计单位期末应收账款的余额是由哪几笔交易构成的，则实施的替代程序可能为： （1）检查期后收款记录； （2）检查构成期末应收账款余额的销售合同、销售订单、发票、出库单、货运单据、客户验收单据、以及与客户对账的记录等支持性文件。 2．如果不能够确定被审计单位期末应收账款的余额是由哪几笔交易构成的，实施的替代程序可能为： （1）检查期后收款记录； （2）检查期初余额是否与上期期末余额一致； （3）测试本期发生额，包括借方发生额和贷方发生额，并检查相关支持性文件。
风险提示4：注册会计师收到回函后需关注其可靠性 所有回函都存在被拦截、更改或其他舞弊风险，无论该回函是采用纸质、电子还是其他介质等形式，这种风险都会存在。因此，注册会计师应当考虑可能导致对回函的可靠性产生疑虑的因素，进一步获取审计证据以消除这些疑虑。 具体而言，可能导致对回函的可靠性产生疑虑的因素以及注册会计师可能采取的审计程序如下表所示：
审计风险提示第4号——司法会计鉴定
转载自：福建省注册会计师协会网站 发布日期：2014-10-31 （原文链接：http://cz./news/12829.html）
审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
审计风险提示第4号 ——司法会计鉴定
风险提示1：注册会计师在作出司法会计鉴定结论时不能就超出专门性问题的范围作出主观或法律方面的评价。 司法鉴定是指公安机关、人民检察院和人民法院为了查证案情，指派或聘请具有专门知识的鉴定人，就案件中某些专门性问题运用专业知识进行鉴别和判断并得出鉴定结论的一种司法活动，是专家以专门知识为基础，依法发表对事实的看法，而当事人的主观状态及法律问题由司法工作人员来解决，鉴定人只能依据提供的材料并运用专门知识进行分析、研究，就接受委托的专门性问题作出鉴定结论。例如，注册会计师只能根据委托人提供的资料，对一笔款项的来源与去处的事实得出结论，只能证明该笔款项收付的事实，但不能评价该笔款项的收付是否存在犯罪问题。又如，在形成鉴定结论时，注册会计师不能使用诸如“XX案当事人挪用公款XXX元”、“XX案当事人故意造成直接经济损失XXX元”等超出专门性问题的表述。 风险提示2：注册会计师在作出司法会计鉴定结论时不应发表推测、猜测或建议性意见。 注册会计师依法作出的鉴定结论，是诉讼证据的表现形式之一，在相关的诉讼过程中，还需要经过法庭调查阶段的核实和质证，因此，证据必须是客观存在的真实情况，而不是推测、猜测的主观之物，不能凭估计说话，也不能发表建议性的意见。在鉴定过程中，如果注册会计师遇到确因书面资料缺损而无法作出鉴定结论的情况，可以不接受委托或只对其可以鉴定的部分作出鉴定结论。
风险提示3：注册会计师在执行司法会计鉴定时应注意所使用的测试方法。 在执行财务报表审计时，注册会计师选取测试项目的方法可以是选取全部项目、选取特定项目或审计抽样。但是，在执行司法会计鉴定时，由于注册会计师的鉴定结论是诉讼活动的组成部分，与其他诉讼证据一样，具有唯一性和排他性的特征，必须做到充分、确凿。因此，在执行司法会计鉴定时，委托人应当提供真实、完整、充分的鉴定材料，注册会计师应对能够证明事实的证据予以全部调查取证，不能采用选取特定项目或审计抽样的方法。
风险提示4：注册会计师在执行司法会计鉴定时获取的证据必须符合法定形式的要求。 注册会计师作出的司法会计鉴定结论一旦被采信，将成为诉讼证据，其在执行司法会计鉴定的过程中获取的证据必须符合法定形式。例如，对于注册会计师收集的书面证据，可以是原件，也可以是经核对无误的副本或者复制件，但应当说明来源和取证情况；对于收集的物证应当是原物，提供原物确有困难的，可以提供复制品或者照片，但应当说明取证情况；对于收集计算机数据或者录音、录像等视听资料证据，应当要求委托人提供有关资料的原始载体，提供原始载体确有困难的，可以提供复制件，但应当说明其来源和制作经过。司法鉴定还要遵循《司法鉴定程序通则》，司法鉴定人进行鉴定，应当对鉴定过程进行实时记录并签名；记录可以采取笔记、录音、录像、拍照等方式；记录的内容应当真实、客观、准确、完整、清晰，记录的文本或者音像载体应当妥善保存。
审计风险提示第5号——对农业类被审计单位的特殊考虑
发布日期：2015-1-8 转载自：福建省注册会计师协会网站 （原文链接：http://cz./news/12865.html）
审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。 风险提示1：在接受和保持客户关系和审计业务时特别考虑客户的诚信情况 《质量控制准则第5101号----会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》，要求会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务的接受和保持的质量控制程序。在接受或保持客户关系和具体业务时，已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。 农业类被审计单位较多为家族式管理的民营企业，实质控制人或管理层往往法律意识淡薄，通常存在公司治理结构形同虚设，管理层凌驾于控制之上、会计基础薄弱、财务核算不规范、财务报表缺乏可审性等问题。因此，会计师事务所在接受或保持客户关系和审计业务时，需要特别关注被审计单位的诚信情况。会计师事务所考虑的事项可能包括：客户的主要股东、关键管理人员及治理层的身份和商业信誉以及这些人员对内部控制环境的重视程度，客户的经营性质，工作范围是否可能受到不恰当的限制，变更会计师事务所的理由等。 会计师事务所可以通过与前任进行沟通，从相关数据库中搜索客户的信息等途径获取与客户诚信相关的信息。 风险提示2：特别重视现金交易的审计 较多农业类被审计单位常在原材料采购以及销售环节存在大量现金交易。原始凭证不规范甚至缺乏原始凭证，现金交易的真实性存在较高的重大错报风险。另一方面，被审计单位对交易过程的监督通常亦缺乏有效的手段，可能存在现金被挪用的舞弊风险。 因此，注册会计师应当特别重视农业类被审计单位现金交易真实性的审计，将现金收支交易的审计和被审计单位与货币资金相关的内部控制设计和运行的有效性测试结合起来。 注册会计师在对被审计单位与货币资金相关内部控制的执行有效性进行测试时，应当对现金的收支、费用的开支和备用金的管理等应按制度规定的审批权限、支取流程和程序作重点抽查；对某些重要的业务内容进行核查，加强同一业务不同环节，不同报表期间的对比检查；在选取内部控制测试样本时要增加审计程序的不可预见性，谨慎选取样本，认真对待抽样发现的异常。 注册会计师在执行与货币资金相关的实质性程序时，不应仅局限于银行函证、现金盘点和检查银行存款余额调节表等常规审计程序，还应当结合被审计单位的销售、采购交易等情况，适当运用分析程序以识别风险，设计并执行有针对性的进一步审计程序。 注册会计师在执行与现金交易相关的实质性程序时，对于以收取现金方式实现销售的，应当核对付款方和付款金额与合同、订单、出库单是否一致，以确定款项确实由客户支付。必要时，向现金交易客户函证会计期间的收入金额，以评估现金收入的发生和完整性认定是否恰当。对于现金采购交易，比照处理。 风险提示3：特别重视存货监盘程序的执行 注册会计师实施监盘程序的目标，是就存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据。由于农业类被审计单位的行业特点，注册会计师在实施存货监盘程序时存在较大难度。分析其原因，一是农业类被审计单位的存货表现形态多为生长型动物或植物，受其生存区域限制，如动物性存货无法停止流动或位于深海养殖区，注册会计师难以确定存货实物数量。二是农业类被审计单位存货的价值受生长周期、自然灾害、市场供求关系等因素的影响非常明显，注册会计师在监盘时难以确定其状况。 因此，对于农业类被审计单位，注册会计师需要更加重视存货监盘工作。具体而言，可以从以下几个方面考虑： （1）制定有效的监盘计划，考虑与存货相关的重大错报风险、内部控制的性质、被审计单位是否制定了适当的盘点程序和方法，以及有否必要利用专家的协助等。如果拟利用注册会计师的专家的工作，需要遵守《中国注册会计师审计准则第1421号----利用专家的工作》的各项要求。 （2）委派熟悉农业行业的项目组成员，通过培训使其获取执行类似性质和复杂程度的审计业务的知识，并加强督导，强调在整个审计过程中保持职业怀疑。 需要特别强调的是，审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。
审计风险提示第6号——审计项目复核
转载自：福建省注册会计师协会网站 发布日期：2015-4-21 （原文链接：http://cz./news/12924.html）
审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。 风险提示1：上市实体财务报表审计项目应当实施项目质量控制复核。 为合理保证和有效提高会计师事务所审计工作质量，会计师事务所应根据自身组织结构特点、客户类型和质量控制体系需求，制定包括审计项目复核在内的质量控制政策和程序。审计项目复核分为项目组内复核和独立于项目组的项目质量控制复核。根据《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》，项目质量控制复核适用于上市实体财务报表审计，以及会计师事务所确定需要实施项目质量控制复核的其他业务。 根据《中国注册会计师审计准则第1121号》第七条：“上市实体，是指其股份、股票或债券在法律法规认可的证券交易所报价或挂牌，或在法律法规认可的证券交易所或其他类似机构的监管下进行交易的实体。”会计师事务所通常应对以下上市实体的财务报表审计进行项目质量控制复核： （1）在主板、中小板及创业板上市的公司； （2）在全国中小企业股份转让系统挂牌的公司； （3）区域股权交易市场挂牌的公司； （4）其债券在证券交易所、银行间交易市场和证券经营机构柜台交易市场发行交易的公司。 此外，会计师事务所在确定其他需要实施项目质量控制复核的业务时通常需考虑以下业务： （1）以被审计单位资产总额、收入总额、净利润等重要财务指标作为评价标准确定的规模较大的业务，如国有大型企业； （2）银行、保险等金融业的审计业务； （3）高风险行业的审计业务，如存在大量现金交易的行业、受宏观环境影响波动较大的行业； （4）其他涉及公众利益程度较高，或识别出异常情况和高风险的业务。 风险提示2：针对审计项目制定分级复核的政策和程序。 会计师事务所应按照执业准则的要求建立和完善与审计项目复核相关的质量控制制度，考虑业务规模、审计风险等因素，对审计项目进行分类管理，明确不同类别项目的复核层级、各层级复核的内容及对复核人员的要求。对每项审计业务都应当实施项目组内部复核，对上市实体的财务报表审计业务及会计师事务所认为必要的特定业务实施项目质量控制复核。独立的项目质量控制复核不能替代或减轻项目组内复核的责任。审计项目复核通常包括以下要素： 风险提示3：针对审计项目复核形成记录。 根据《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》：注册会计师应当记录审计工作的复核人员及复核的日期和范围；根据《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》：针对已复核的审计业务，项目质量控制复核人员应当就下列事项形成审计工作底稿：（1）会计师事务所项目质量控制复核政策要求的程序已得到实施；（2）项目质量控制复核在审计报告日或审计报告日之前已完成；（3）项目质量控制复核人员没有注意到任何尚未解决的事项，使其认为项目组作出的重大判断和得出的结论不适当。 各级复核人对复核工作开展情况、复核发现的问题、建议处理方案应有必要的复核记录；被复核人对问题解决情况、涉及意见分歧事项的处理、应有回复并形成记录。 |
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