福建省注册会计师协会审计问题风险提示汇编（第12号——第13号）及执业规范解读第2号

gzcpalgvwf5dya 2017-06-09

展开全文

福建省注册会计师协会审计问题风险提示汇编（第12号——第13号）

审计风险提示第12号—所得税费用的审计

转载自：福建省注册会计师协会

发布时间：2016-07-14

（原文链接：http://cz./news/show/79f61c39e95a49c0a3b88edcf1f5fb98）

【审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。】

风险提示一：注册会计师应重视对所得税费用的审计

注册会计师对被审计单位年度财务报表实施审计时，往往存在对所得税费用审计不到位的情况，主要表现为：①被审计单位对所得税费用计算涉及的纳税调整事项调整不到位，只对一些常见项目进行简单纳税调整，而注册会计师对它未加关注；②直接依赖税务师事务所出具的税审报告确认所得税费用；③对于一些采用核定征收的被审计单位，简单以税务机关核定的金额为准；④对所得税费用没有实施任何审计程序，而以企业列报的数据为准。

所得税费用在通常情况下，是被审计单位一项数额较大的支出,是利润表的重要组成部分，对企业的净利润有很大影响；同时，企业所得税费用审计是一项政策性很强的工作，牵涉到各方经济利益和税务风险，往往是财务报表审计的错报风险领域之一，注册会计师应该勤勉尽责、谨慎执业，严格按照相关税务法规规定，就所得税费用是否不存在重大错报获取合理保证，这也是基于中国注册会计师审计准则的要求，例如：①根据《中国注册会计师审计准则第1101号—注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第三十条：“为了获取合理保证，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平，使其能够得出合理的结论，作为形成审计意见的基础。”

②根据《中国注册会计师审计准则第1142号—财务报表审计中对法律法规的考虑》第七条中：“本准则对注册会计师的责任的界定，是根据被审计单位需要遵守的下列两类不同的法律法规而作出的：（一）通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规（如税收和企业年金方面的法律法规）；”和第十三条：“针对通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规的规定，注册会计师应当获取被审计单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据。”的规定。

所得税费用通常是财务报表中金额重大的项目，注册会计师财务报表审计应当获取被审计单位遵守税收法律法规规定的充分、适当的审计证据。

风险提示二：所得税费用审计容易忽略的事项

在实务中，注册会计师在进行所得税费用审计时，较易忽略被审计单位存在的下列事项对计算所得税费用的影响：

①视同销售的纳税调整

视同销售事项有些在会计上并不确认“会计收入”，但仍属于“应纳税收入”，因此需要进行纳税调整；视同销售种类比较多，包括企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等。

②财政补助收入的纳税调整

对于各种财政性补助资金，应分析企业是选择作为应税收入处理还是作为不征税收入处理，对其中作为不征税收入处理的部分，应判断是否符合作为不征税收入处理的条件，并根据不同情况进行相关纳税调整。从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的财政性资金，凡同时符合以下条件的，在5年（60个月）内支出或者缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，可以作为不征税收入：A.企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；B.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；C.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。对于不符合上述条件的，在补助资金取得当年即应计入应税所得。同时，还应注意，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

③预提费用的纳税调整

根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）的规定：“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）的规定：“企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。”

因此，企业当年预提的工资薪金，只要在企业按规定进行年度汇算清缴之前实际支付，就可以在当年税前扣除；企业当年预提的其他费用，只要在企业按规定进行年度汇算清缴之前取得合法有效凭证，就可以在当年税前扣除。

④历年纳税调整事项对本年的影响

被审计单位在计算所得税费用时往往局限于本年发生额，忽视以前年度纳税调整事项对本年度所得税费用的影响，可能因此遗漏重大纳税调整事项，而多计或少计所得税费用。

⑤应采用资产负债表债务法确认所得税费用

《企业会计准则第18号—所得税》准则规定，企业采用资产负债表债务法核算所得税。各项资产、负债的计税基础及暂时性差异的计算，以及递延所得税资产或负债的确认和计量，是一项比较复杂的工作，也是所得税费用审计的关键点和难点。

被审计单位在编制财务报表时，有可能产生暂时性差异并需确认相关的递延所得税资产或负债的项目主要有：一是固定资产折旧的财税处理差异；二是无形资产摊销的财税处理差异；三是资产减值准备财税处理差异；四是权益法核算的长期股权投资的财税处理差异；五是公允价值变动损益的财税处理差异；六是预提费用的财税处理差异；七是某些预收、应付款等，在收入、费用的确认和计量上产生的财税处理差异。同时，还应特别注意未弥补亏损的处理，对能够结转以后年度的未弥补亏损（可抵扣亏损），应当以很可能取得用来抵扣可抵扣亏损的应纳税所得额为限确认相关的递延所得税资产。对于超过年限不能用于抵扣的部分，则不应确认。除了未弥补亏损外，其他递延所得税资产的确认，也应注意以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限进行确认和计量。此外，该准则还规定了一些暂时性差异不予确认的情形。注册会计师在审计时应特别关注该准则应用过程中可能存在的重大错报风险并恰当应对。

风险提示三：注意所得税费用审计结果与其他涉税信息的比对及处理

①对实行查账征收所得税的企业，如果被审计单位委托税务师事务所对企业所得税进行汇算清缴并出具税审报告，注册会计师通常需要提请被审计单位做出适当安排，以便在审计报告日前获取并阅读税审报告信息，如果识别出重大不一致，注册会计师应当确定已审计财务报表是否需要作出修改，或是重新考虑对认定层次重大错报风险的评估，针对不一致实施进一步审计程序，获取充分、适当的审计证据；如果是在审计报告日后获取的税审报告信息中识别出重大不一致，并且需要对已审计财务报表作出修改，注册会计师应当遵守《中国注册会计师审计准则第1332号—期后事项》的相关规定。

当然，注册会计师财务报表审计，是就被审计单位财务报表在所有重大方面是否按照企业会计准则的规定编制及对公允反映被审计单位的财务状况和经营成果发表审计意见，虽然不要求像所得税汇算清缴那样准确，但应考虑所得税费用发生错报的可能性（包括发生多项错报的可能性），以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报，并对所得税费用相关项目实施有针对性的恰当的审计程序。

②对于采取定期定额或实行核定应税所得率征收方式的企业，在财务报表审计中发现其实际应纳税额与税务机关核定数额有重大不一致时，注册会计师应当就此与管理层和治理层（如适用）进行讨论，评价其对财务报表审计可能产生的影响，如果认为其列报的所得税费用不符合税收法律法规的规定，并对财务报表具有重大影响，且未能在财务报表中得到公允反映，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定，发表保留意见或否定意见。

审计风险提示第13号—股份支付的审计关注

转载自：福建省注册会计师协会

发布时间：2016-11-14

（原文链接：http://cz./news/show/dd1fdd38c02b4280bcbd94a301c04a67）

【审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。】

审计风险提示第13号—股份支付的审计关注

风险提示1：应关注被审计单位利用股份支付中权益工具公允价值的计量进行利润操纵的风险

某些被审计单位采用股票期权或限制性股票激励形式的激励计划，而限制性股票和绝大部分股票期权都不在活跃市场上交易，因此，被审计单位管理层可能采用替代的估值技术。对权益工具公允价值进行计量的估值技术实务中常被采用的有布莱克—斯科尔斯公式、现金流折现法。作为第三层次的估值方法，模型估值从模型选取、参数确定方法等均存在一定的管理层判断，结合股权激励方案中业绩指标的设置，权益工具公允价值的最终结果可能被管理层操纵。

《企业会计准则第11号股份支付》第14条，要求企业在附注中披露权益工具公允价值的确定方法等信息。在实务中，被审计单位的披露通常较为简单，报表使用者看到的只是结果，而对于公允价值确定的过程往往是个黑箱。为应对这一风险，注册会计师可以采取下列一项或多项程序：

1.提请管理层聘请专业的估值机构等对权益工具的公允价值出具估值报告。注册会计师应对该报告进行复核和适当的测试，可与估值机构就模型的选择、重要参数的考虑因素、不确定性的影响因素进行沟通并进行书面记录。

2.参考近期类似公司股权激励方案计算出的公允价值，如为限制性股票，可通过与有类似方案公司比较，权益工具公允价值与授予日股票市价比的偏离程度，判断目标方案权益工具公允价值的合理性。

3.各报告期末复核权益工具估值的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对原估值做出的后续重新估计（如适用）。

4.必要时考虑利用注册会计师的专家的工作。

风险提示2：应关注可行权条件对会计处理的影响

可行权条件（也称为给予条件）是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件。可行权条件包括服务期限条件和（或）业绩条件。可行权条件的会计处理将基于他们是否与主体权益工具的市场价格相关而有所不同。在决定被授予的权益工具的授予日公允价值时应考虑市场条件，而在估计将被可行权的权益工具的数量时，市场条件将被忽略。

下图提供了判断可行权条件与非可行权条件的基本思路和方法：

在股份支付安排中比较常见的市场条件和非市场条件如下：

注册会计师应关注股份支付计划中可行权条件是市场条件还是非市场条件，市场条件是指行权价格、权益工具的授予可执行性所依赖的、与主体权益工具的市场价格相关联的条件，诸如，达到特定的股价或者股票期权内在价值的特定金额，或者实现主体权益工具的市场价格为基础，与其他主体的权益工具市场价格指数相联系的特定目标。

除了市场条件以外的可行权条件为非市场条件。与市场条件不同，在估计一项股份支付的公允价值时不考虑非市场条件。对于非市场条件，一个主体应当在等待期内基于对预期可行权的权益工具数量的最佳估计，确认其已获得的商品或服务。后续信息在反映出预期可行权权益工具数目不同于前期估算的情况下，则应当修正先前的估计。最后，在行权日，主体应当修正估计使其等于最终给予的权益工具的数量。

风险提示3：应关注股份支付取消与作废对会计处理的影响

被审计单位在执行股份支付计划过程中，常常会出现结算、取消、作废、修改计划等情况，其中，取消与作废最易混淆。取消，通常源于公司或者员工主动的行为。作废，通常理解为由于服务条件或者非市场的业绩条件没有得到满足，导致职工未能获得授予的权益工具的情形。注册会计师应关注二者的区别以防止不恰当的会计处理。

由于股份支付计划终止执行原因的认定会影响触发事件发生期间股份支付费用的会计处理，实务中，当被审计单位在发现股权激励计划的可行权条件很可能无法满足的时候，会很自然地想到要取消这样一个很可能无法执行的计划，而不要再浪费时间去等待这个计划作废，而 “主动取消”和“被动作废”的会计处理结果差别很大。如果待到计划被动取消，很可能无需确认额外的费用，而主动取消则需采用加速行权处理。

管理层可能会将股份支付计划的取消认定为作废，以减少确认股份支付的费用。当出现股份支付计划终止执行时，注册会计师应特别关注计划的终止是否源于被审计单位的主动行为。此外，还需要注意的是，员工能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，被审计单位应当将其作为授予权益工具的取消处理。

风险提示4：应关注限制性股票回购义务的确认及等待期内发放现金股利的会计处理

被审计单位实行限制性股票股权激励计划当中，最常见的安排为，被审计单位以向激励对象定向发行股票的方式给予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期。在锁定期内，被激励对象虽然在法律上已取得股票，但由于这部分股票被锁定无法上市转让和流通，在按照股权激励计划满足行权要求之后，则可解锁。通常情况下，如果未满足可行权条件或公司终止股权激励计划，发行股票的主体则按约定价格回购全部或部分股票，因此，注册会计师应关注被审计单位限制性股票回购义务的确认及其发放现金股利的会计处理：

1.对负有回购义务的限制性股票，是否在授予日就回购义务确认负债。

对于授予负有回购义务的限制性股票的股份支付计划，在授予日，企业应当根据收到的职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），同时就回购义务确认负债（作收购库存股处理）。

2.是否将回购义务全额确认为负债，以及负债流动性的分类是否正确。

不考虑回购发生的可能性对其计量的影响，所确认的库存股金额不仅包含库存股的股本，还应包含其相应的股本溢价金额；就流动性而言，由于员工离职等因素可能导致公司随时产生回购的义务，该回购义务应当确认为流动负债。

3.对预计未来可解锁限制性股票数量的估计，是否是基于等待期内各资产负债表日可利用的相关信息做出的最佳估计。

限制性股票等待期内发放现金股利的会计处理涉及对未来可行权权益工具数量的估计，后续各期资产负债表信息表明可解锁限制性股票的数量与以前估计不同时，应当作为会计估计变更处理。

下图提供了限制性股票等待期内发放现金股利会计处理的基本思路和方法：

执业规范解读第2号—实质性分析程序

转载自：福建省注册会计师协会

发布时间：2016-08-31

【执业规范解读由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。】??

在实务中，有些会计师事务所和注册会计师在理解和运用实质性分析程序时存在一定偏差，导致实质性分析程序的执行流于形式。本执业规范解读针对实质性分析程序中的常见问题予以解答。

问题一：在实施实质性程序时，注册会计师是否必须实施实质性分析程序？

答：注册会计师在认定层次实施的实质性程序可以是细节测试、实质性分析程序或两者的结合。审计准则没有要求注册会计师在实施实质性程序时必须使用实质性分析程序。这是因为针对认定层次的重大错报风险，注册会计师实施细节测试而不实施实质性分析程序，同样可能获取充分、适当的审计证据。另外，实质性分析程序有其运用的前提和基础，并不适用于所有的财务报表认定。例如，如果被审计单位与销售订单处理相关的内部控制存在缺陷，对与应收账款相关的认定，注册会计师可能更多依赖细节测试，而非实质性分析程序。此外，如果在一个很不稳定或快速变化的期间内，注册会计师很难对账户余额做出足够精确的预期值，此时，实施细节测试可能更有效果和效率。

实质性分析程序通常更适用于对重大错报风险较低且数据之间具有稳定预期关系的大量交易的审计。审计实务中，注册会计师需要根据对被审计单位的了解、从其他审计证据中获取的信息等因素考虑是否需要实施实质性分析程序。

问题二：在实施实质性程序时，注册会计师是否可以仅实施实质性分析程序？

答：在某些情况下，注册会计师可能仅通过实施实质性分析程序就可以获取充分、适当的审计证据。例如，注册会计师评估的某类交易的固有风险很低，或注册会计师通过控制测试获取的审计证据支持风险评估结果，仅实施实质性分析程序足以将审计风险降至可接受的低水平。如果注册会计师认为评估的重大错报风险是特别风险，且未测试与该风险相关的控制，则注册会计师不能单独使用实质性分析程序，而是应当实施细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用。

需要强调的是，相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到各种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计的整体过程看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽视对细节测试的运用。

问题三：在实施实质性分析程序时，注册会计师如何确定已记录金额与预期值之间可接受的、无需进一步调查的差异额？

答：注册会计师在确定已记录金额与预期值之间可接受的、无需进一步调查的差异额时，受重要性和计划的保证水平的影响，并考虑一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性。通常情况下，已记录金额与预期值之间可接受的、无需进一步调查的差异额等于或低于实际执行的重要性。例如，注册会计师对折旧费用实施实质性分析程序，确定的实际执行的重要性为100万元，由于评估折旧费用的重大错报风险为较低水平，注册会计师将已记录金额与预期值之间可接受的、无需进一步调查的差异额确定为100万元。如果注册会计师将折旧费用的重大错报风险评估为中等水平，则可能将该差异额确定为实际执行的重要性的60%。

问题四：注册会计师实施简单的分析，如仅将去年的审定金额与本年记录的金额进行对比，是否可以作为实质性分析程序？

答：注册会计师实施简单的分析，如仅将去年的审定金额与本年的结果进行对比，可能有助于注册会计师识别需要采取后续行动的问题，但不能提供进一步的审计证据。这种简单的分析较多用于风险评估、查找异常领域以为确定细节测试的性质和范围提供帮助，以及在临近审计结束时对财务报表进行复核以形成总体结论。

例如，某注册会计师在审计工作底稿中记录对被审计单位销售费用实施的实质性分析程序，在将本年度销售费用与上年度数据进行简单对比后，注册会计师得出结论“销售费用较上年度增长3000万元，系随收入增长而增加”。在这一示例中，注册会计师没有建立对销售费用的预期值，也没有确定已记录的销售费用与预期值之间可接受的、无需进一步调查的差异额，不符合《中国注册会计师审计准则第1313号—分析程序》第五条对实质性分析程序的要求。

下表为实质性分析程序的示例，供注册会计师参考：

被审计单位将某栋公寓用于出租，注册会计师采用实质性分析程序测算租金收入。

【很遗憾！原网页此处图片无法显示，暂时无法提供】