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第三章 审计证据 知识点：审计证据的含义与性质
一、审计证据的含义
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他的信息。
审计证据中，财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他的信息，两者缺一不可。
（一）会计记录中含有的信息
会计记录是编制财务报表的基础，会计记录主要包括原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。
会计记录取决于相关交易的性质，它既包括被审计单位内部生成的手工或电子形式的凭证（内部证据），也包括从与被审计单位进行交易的其他企业收到的凭证（外部证据）。
除此之外，会计记录还可能包括：
1.销售发运单和发票、顾客对账单以及顾客的汇款通知单；
2.附有验货单的订购单、购货发票和对账单；
3.考勤卡和其他工时记录、工薪单、个别支付记录和人事档案；
4.支票存根、电子转移支付记录（EFTs）、银行存款单和银行对账单；
5.合同记录，例如，租赁合同和分期付款销售协议；
6.记账凭证；
7.分类账账户调节表。
会计记录是构成注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要部分，注册会计师对其信赖程度取决于会计记录的来源和被审计单位内部控制的相关强度。
（二）其他的信息
会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他的信息。
其他的信息是指注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息。
例如：被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。
【提示】
审计证据的范围很广，既有内部的，也有外部的，包括承接业务前获取的，以前年度审计所获取的信息。
信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审计证据。
注册会计师所获取的证据一般属于说服性证据，也称形式证据。注册会计师将不同来源和不同性质的审计证据综合起来考虑，这样能够反映出结果的一致性，从而佐证会计记录中记录的信息。
二、审计证据的性质（充分性与适当性）★
注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。
审计证据的充分性是对证据数量的衡量；审计证据的适当性是对证据质量的衡量。
（一）审计证据的充分性（数量特性）
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。
审计证据的充分性是指审计证据的数量足以将与每个重要认定相关的审计风险限制在可接受的低水平。但审计证据的数量不是越多越好，足够就行。
1.重大错报风险
注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响（评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多）。
2.审计证据的质量
注册会计师需要获取的审计证据的数量受审计证据质量的影响（审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少）
注册会计师不能仅靠获取更多的审计证据弥补其质量上的缺陷。 （二）审计证据的适当性（质量特性）
1.审计证据的相关性
相关性，是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑关系。
确定“相关性”时应当考虑的因素—与审计目标相关联。
在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：
（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。
（2）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。
（3）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。 【单选题】在确定审计证据的相关性时，下列表述中错误的是（ ）。
A.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关
B.针对某项认定从不同来源获取的审计证据存在矛盾，表明审计证据不存在说服力
C.只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据
D.针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据 |
| 『正确答案』B
『答案解析』如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。 |
2.审计证据的可靠性
确定“可靠性”时应当考虑的因素—来源和性质。
审计证据的可靠性就是我们通常所说的证明力。
确定可靠性时应当考虑的因素（来源和性质）：
（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。
（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。
（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。
（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。
（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。 【单选题】（2019）下列各项中，不影响审计证据可靠性的是（ ）。
A.被审计单位内部控制是否有效
B.用作审计证据的信息与相关认定之间的关系
C.审计证据的来源
D.审计证据的存在形式 |
| 『正确答案』B
『答案解析』选项B，用作审计证据的信息与相关认定之间的关系，指的是审计证据的相关性，不影响可靠性。 |
三、对审计证据的评价★
审计人员应当对获取的审计证据进行分类、筛选和汇总，以保证审计证据的相关性、可靠性和充分性。
（一）充分性和适当性之间的关系
审计证据的数量不是越多越好，足够就行。
1.审计证据的数量受“审计证据质量”影响，审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少，即适当性“会”影响充分性。
2.审计证据的质量存在缺陷，仅靠提高数量可能难以弥补，即充分性“不会”影响适当性。 （二）评价充分性和适当性时的特殊考虑
1.对文件记录可靠性的考虑
审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成和维护相关控制的有效性。
如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。
2.使用被审计单位生成信息时的考虑
如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。 3.证据相互矛盾时的考虑
如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。
4.获取审计证据时对成本的考虑
注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
不应以获取审计证据的困难和成本的高低作为减少不可替代的审计程序的理由。例如，用直升机监盘羊的数量，虽然成本很高，但是若该审计程序不可替代，就不能以获取审计证据的成本高为理由而减少该不可替代的审计程序。 【例题·单选题】下列与审计证据相关的表述中，正确的是（ ）。
A.审计证据的充分性会影响审计证据的适当性
B.审计工作无需鉴定作为审计证据的文件记录的真伪
C.不应考虑获取审计证据的成本与获取信息的有用性之间的关系
D.会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础 |
| 『正确答案』D
『答案解析』审计证据质量方面的缺陷，无法由审计证据的数量弥补，选项A错误；审计工作通常不涉及鉴定审计证据的真伪，但若有信息表明可能是伪造，则应作出进一步调查，选项B错误；审计工作可以在保证审计质量的基础上考虑成本效益原则，并不能一味的追求审计质量，而使成本过高，选项C错误。 |
知识点：审计程序
一、审计程序的分类
注册会计师通过实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以满足对财务报表发表意见。
审计程序按照审计目的可以分为风险评估程序、控制测试和实质性程序三大类。 按审计目的分类 | 执行的必要性 | 适用的具体审计程序 | 风险评估程序 | 必须 | 观察、检查、询问、分析程序 | 控制测试 | 非必须 | 观察、检查、询问、重新执行 | 实质性程序 | 必须 | 观察、检查、询问、函证、重新计算、分析程序 |
风险评估程序旨在通过了解被审计单位及其环境，识别并评估重大错报风险。
控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性。
实质性程序旨在发现认定层次重大错报，包括细节测试和实质性分析程序。
二、具体审计程序★
（一）检查
1.检查记录或文件，可以提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的性质和来源，而在检查内部记录或文件时，其可靠性则取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性。
2.检查有形资产，可为其存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价等认定提供可靠的审计证据。
（二）观察
观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。
监盘是检查和观察的集合。
（三）询问
询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。
询问获取的证据可靠程度较低，通常作为其他审计程序的补充。 【单选题】（2018年）下列有关询问程序的说法中，错误的是（ ）。
A.询问适用于风险评估、控制测试和实质性程序
B.询问可以以口头或书面方式进行
C.注册会计师应当就管理层对询问作出的口头答复获取书面声明
D.询问是指注册会计师向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程 |
| 『正确答案』C
『答案解析』选项C，针对某些事项，注册会计师可能认为有必要向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，以证实对口头询问的答复。 |
（四）函证
函证，是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程。
书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。
【示例】积极式询证函： 企业询证函 五当公司： 编号：188
本公司聘请的泳涛会计师事务所正在对本公司2018年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。
下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符金额。回函请直接寄至泳涛会计师事务所。
回函地址：北四环立交桥下 邮编：100000
联系人：张三疯 电话：13900000000 （五）重新计算
重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。
（六）重新执行
重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。
（七）分析程序
分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。
例：A公司2019年销售1500万元定制产品，2018年完成生产和销售1000万元定制产品。注册会计师了解到近年生产工艺未发生变化，生产过程中电力消耗比重较大，2018年用电量1000万度，2019年用电量800万度。 【单选题】（2019年）下列审计程序中，不适用于细节测试的是（ ）。
A.函证
B.检查
C.询问
D.重新执行 |
| 『正确答案』D
『答案解析』重新执行适用于控制测试。 |
知识点：函证
一、函证决策★★
决定是否有必要函函证时应考虑的因素：
1.评估的认定层次重大错报风险
评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。
2.函证程序针对的认定
针对不同的认定，函证的证明力是不同的。
（1）在函证应收账款时函证可能为存在、权利和义务认定提供相关可靠的审计证据，但是不能为计价与分摊认定（应收账款涉及的坏账准备计提）提供证据。
（2）在函证应付账款的完整性认定时，向被审计单位主要供应商函证，即使记录显示应付金额为零。 3.实施除函证以外的其他审计程序
针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。
内控设计良好并有效运行或采用函证以外的审计程序能获取其他有效的审计证据，可适当减少函证量。
4.被询证者对函证事项的了解
被询证者对函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高。
5.预期被询证者回复询证函的能力或意愿
被询证者因责任、成本等不愿意回复或随意回复。
6.预期被询证者的客观性
如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低。
二、函证的内容★★★
（一）函证对象
1.银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息
注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证，应当在审计工作底稿中说明理由。 2.应收账款
除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：
（1）根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。
（2）注册会计师认为函证很可能无效。
如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。
3.函证的其他内容
非强制要求，注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容（包括但并不限于）实施函证：
如投资；应收票据；往来款项；保证、抵押或质押；由他人代管的存货；或有事项；重大或异常的交易等。
函证通常适用于账户余额及其组成部分，还可向第三方函证交易或事项的协议或细节。 （二）函证程序实施的范围
评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。
注册会计师应对以下重大错报风险水平较高的特定项目实施函证：
（1）金额较大的项目；
（2）账龄较长的项目；
（3）交易频繁但期末余额较小的项目；
（4）重大关联方交易；
（5）重大或异常的交易；
（6）可能存在争议、舞弊或错误的交易。
三、函证的时间★★
1.注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。
2.如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
四、函证的方式－积极式和消极式★★★
（一）积极的函证方式
1.回函要求
如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。 【示例】积极式询证函（列明拟函证余额或其他信息）： 企业询证函 ××（公司）： 编号：
本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。
下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符金额。回函请直接寄至××会计师事务所。 回函地址：
邮编： 电话： 传真： 联系人：
1.本公司与贵公司的往来账项列示如下： 单位：元 2.其他事项。
本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。 （公司盖章）
年 月 日 结论：
1.信息证明无误。 （公司盖章）
年 月 日
经办人： 2.信息不符，请列明不符的详细情况: （公司盖章）
年 月 日
经办人： 2.具体的函证方式
积极的函证方式又分为以下两种：
（1）在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确；
（2）在询证函中不列明拟函证的账户余额或其他信息，而要求被询证者填写相关信息或提供进一步信息。
3.回函结论
在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。
如果在合理的时间内没有收到询证函回函时，注册会计师应当考虑必要时再次向被询证者寄发询证函。
如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。 （二）消极的函证方式
1.回函要求
如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
【示例】消极式询证函格式
企业询证函
××（公司）： 编号：
本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。
下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无需回复；如有不符，请直接通知会计师事务所，并请在空白处列明贵公司认为是正确的信息。回函请直接寄至××会计师事务所。
（以下略） 2.函证条件
当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：
（1）重大错报风险评估为低水平；
（2）涉及大量余额较小的账户；
（3）预期不存在大量的错误；
（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。
3.回函结论
如果收到回函，能够为财务报表相关认定提供说服力强的审计证据。
未收到回函并不能明确表明预期的被询证者已经收到询证函或已经核实了询证函中包含的信息的准确性 （三）两种方式的结合使用
不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同。
采用积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。
在实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。
例如：对大额应收账款采用积极的函证方式，对小额应收账款采用消极的函证方式（同时满足4个条件）。
五、询证函的控制★★★
注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。
在发函前，应核实询证函中填列的被询证者的信息（包括名称、地址等）真实性，对发送和回收的控制。
（一）邮寄方式
1.发送控制
在发函前，应核实询证函中填列的被询证者的信息（包括名称、地址等）真实性。
为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式以及询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。
2.回函控制
回函应直接寄给注册会计师，验证回函是否为原件，核实发件方名称、地址、邮戳的一致性等。 （二）跟函方式
1.发送控制
在整个过程中保持对询证函的控制。同时对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。
2.回函控制
（1）了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；
（2）确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；
（3）观察处理询证函人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在计算机系统或相关记录中核对相关信息。 （三）电子方式
1.发送控制
采用一定的程序（如加密技术、电子数据签名技术、网页真实性认证程序等）为电子形式的回函创造安全环境。
2.回函控制
当注册会计师存有疑虑时，与被询证者联系（如电话联系）以核实回函的来源及内容，必要时可要求被询证者提供回函原件。
六、函证过程中特殊情况的处理★★
（一）管理层要求不实施函证时的处理
分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：
（1）管理层是否诚信；
（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；
（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
【知识点拨】替代程序包括：检查业务发生的凭证（合同、发票等）、期后收款、与交易相关的其他信息（函电等）。 （二）对询证函的口头回复
只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，不能作为可靠的审计证据。
在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。
（三）积极式函证未收到回函时的处理
如果采用积极的函证方式实施函证而在合理的时间内未能收到回函，注册会计师应当考虑：
1.如果在合理的时间内未收到回函，必要时再次寄发询证函。
2.如果仍未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。
（四）回函存在不符事项的处理
1.注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报；
2.某些不符事项并不表明存在错报。 （五）回函中含有免责或限制性条款
无论是采用纸质还是电子介质，被询证者的回函中都可能包括免责或其他限制条款。注册会计师是否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制条款的性质和实质。
1.对回函可靠性不产生影响的条款
回函中格式化的免责条款可能并不影响所确认信息的可靠性：
（1）“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。
（2）“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。
其他限制条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性。
例如，当注册会计师的审计目标是投资是否存在，并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值的免责条款不会影响回函的可靠性。 2.对回函可靠性产生影响的限制条款
（1）“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”；
（2）“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”；
（3）“接收人不能依赖函证中的信息”。
如果限制条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。
总结：责任--不会影响回函的可靠性；信息--会影响回函的可靠性 【多选题】（2016年）下列有关询证函回函可靠性的说法中，错误的有（ ）。
A.被询证者对于函证信息的口头回复是可靠的审计证据
B.由被审计单位转交注册会计师的回函不是可靠的审计证据
C.以电子形式收到的回函不是可靠的审计证据
D.询证函回函中的免责条款削弱了回函的可靠性 |
| 『正确答案』ACD
『答案解析』选项A，只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的审计证据。选项C，注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，也是可以获取可靠的审计证据的。选项D，回函中存在免责或其他限制条款是影响外部函证可靠性的因素之一，但这种限制不一定使回函失去可靠性，注册会计师能否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制条款的性质和实质。 |
【简答题】ABC会计师事务所负责审计甲公司2019年度财务报表。审计项目组确定财务报表整体的重要性为100万元，明显微小错报的临界值为5万元。审计工作底稿中与函证程序相关的部分内容摘录如下：
（1）审计项目组在寄发询证函前，将部分被询证方的名称、地址与甲公司持有的合同及发票中的对应信息进行了核对。
（2）甲公司应付账款年末余额为550万元。审计项目组认为应付账款存在低估风险，选取了年末余额合计为480万元的两家主要供应商实施函证，未发现差异。
（3）审计项目组成员跟随甲公司出纳到乙银行实施函证。出纳到柜台办理相关事宜，审计项目组成员在等候区等候。
（4）客户丙公司年末应收账款余额100万元，回函金额90万元。因差异金额高于明显微小错报的临界值，审计项目组据此提出了审计调整建议。
（5）客户丁公司回函邮戳显示发函地址与甲公司提供的地址不一致。甲公司财务人员解释是由于丁公司有多处办公地址所致。审计项目组认为该解释合理，在审计工作底稿中记录了这一情况。
（6）客户戊公司为海外公司。审计项目组收到戊公司境内关联公司代为寄发的询证函回函，未发现差异，结果满意。
要求：针对上述第（1）至第（6）项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 |
| 『正确答案』（1）恰当。
（2）不恰当。
仅选取大金额主要供应商实施函证不能应对低估风险/还应选取小额或零余额账户。
（3）不恰当。
审计项目组成员应当观察函证的处理过程/审计项目组成员需要在整个过程中保持对询证函的控制。
（4）不恰当。
审计项目组应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。
（5）不恰当。
审计项目组应当对该情况进行核实/口头解释证据不充分，还应实施其他审计程序/直接与丁公司联系核实/前往丁公司办公地点进行验证。
（6）不恰当。
未直接取得回函影响回函的可靠性/应取得戊公司直接寄发的询证函。 |
知识点：分析程序
分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。
分析程序在应用时，一般是相对数的比较，但多大比率的变动属于异常情况应当根据具体的情况和经验值确定。
例如：通过利息支出/借款的比率，发现远高于借款利率；
注册会计师通过询问生产工人，工人们反映，去年每天加班，今年每周生产3天。但通过查阅账簿，发现销售收入比去年增加了一倍。 分析程序一般用于以下三阶段
一、分析程序用作风险评估程序★★
分析程序用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境
（一）用途
在风险评估时，注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。
（二）总体要求
注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。
在了解被审计单位及其环境阶段运用分析程序是强制要求。注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面（如了解内部控制）时都实施分析程序。
（三）风险评估过程中运用的分析程序的特点
1.使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；
2.所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。
3.与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序并不足以提供很高的保证水平。
二、分析程序用作实质性程序★★
分析程序用作实质性程序，以识别认定层次重大错报。
运用实质性分析程序可以减少细节测试的工作量，节约审计成本，降低审计风险，使审计工作更有效率和效果。 （一）用途
在针对评估的重大错报风险实施进一步审计程序时，注册会计师可以将分析程序作为实质性程序的一种，单独或结合其他细节测试，收集充分、适当的审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报。
（二）适用条件
1.当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。
2.如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。
3.如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用。 （三）总体要求
注册会计师在实施实质性程序时，并不是必须使用分析程序。
1.针对认定层次的重大错报风险，注册会计师实施细节测试同样可能实现实质性程序的目的。
2.分析程序并不适用于所有的财务报表认定。
从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。 在设计和实施实质性分析程序时应考虑的因素 考虑的因素 | 具体考虑 | 1.实质性分析程序对认定的适用性 | 是否存在预期关系的大量交易 | 认定的性质 | 重大错报风险评估的结果 | 其他实质性程序所获取的证据 | 2.考虑可获得数据信息的的可靠性 | 信息的来源 | 信息的可比性 | 信息的性质和相关性 | 与信息编制相关的控制 | 3.评价预期值是否精确识别重大错报 | 预期结果作出预测的准确性 | 信息可分解的程度 | 财务和非财务信息的可获得性 | 4.确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额 | 重要性 | 计划的保证水平 | 一项错报连同其他错报导致发生重大错报的风险 |
（四）差异处理
如果实施分析程序，识别出与其他相关信息不一致的波动或关系，或与预期值差异重大的波动或关系，注册会计师应当采取下列措施调查这些差异：
1.询问管理层，并针对管理层的答复获取适当的审计证据；
2.根据具体情况在必要时实施其他审计程序。 【多选题】（2016年）如果在期中实施了实质性程序，在确定对剩余期间实施实质性分析程序是否可以获取充分、适当的审计证据时，注册会计师通常考虑的因素有（ ）。
A.数据的可靠性
B.预期的准确程度
C.可接受的差异额
D.分析程序对特定认定的适用性 |
| 『正确答案』ABCD
『答案解析』如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、做出预期的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。注册会计师还应考虑某类交易的期末累计发生额或账户期末余额在金额、相对重要性及构成方面能否被合理预期。 |
三、分析程序用作总体复核★★
（一）用途
分析程序用于对财务报表进行总体复核，最终证实财务报表整体是否与注册会计师对被审计单位的了解一致及与所取得的证据一致。
（二）总体要求
在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性作最终把握，评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。这时运用分析程序是强制要求。 （三）总体复核阶段分析程序的特点
1.与风险评估阶段的分析程序比较
两者使用的比较和分析的手段基本相同，但目的不同，实施分析程序的时间和重点也不同，以及所取得的数据的数量和质量也不同。
2.与实质性分析程序比较
在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。
（四）再评估重大错报风险，确定是否追加审计程序。
在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。 【单选题】下列有关注册会计师在临近审计结束时实施分析程序的说法中，错误的是（ ）。
A.实施分析程序的目的是确定财务报表是否与注册会计师对被审计单位的了解一致
B.实施分析程序所使用的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同
C.实施分析程序应当达到与实质性分析程序相同的保证水平
D.如果通过实施分析程序识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当修改原计划实施的进一步审计程序 |
| 『正确答案』C
『答案解析』在总体复核阶段实施的分析程序达不到对特定账户余额和披露提供的实质性的保证水平。 |
【单选题】（2017年）下列关于注册会计师在临近审计结束时运用分析程序的说法中，错误的是（ ）。
A.总体复核阶段分析程序针对的重大错报风险通常集中在财务报表层次
B.在结束阶段执行分析程序使用的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同
C.在结束阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平
D.在结束阶段实施分析程序是为了识别可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化 |
| 『正确答案』D
『答案解析』在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审单位及其环境的了解一致，与注册会计师取得的审计证据一致。
风险评估中运用分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错风险的异常变化。 |
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