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《企业会计准则实施问题专家工作组意见（第1期）》（2007）和《企业会计准则解释第2号》（2008））分别对从少数股东处进一步购买股权的会计处理做出了规定，2014版《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称“33号准则”）第四十七条也对此做出了具体规定，我国相关会计标准对该问题的重视程度可见一斑。而伴随“33号准则”第四十七条的“落地”，我国对母公司增持会计处理的技术规范已趋于相对稳定。本文拟对“33号准则”第四十七条的内容加以具体解析，以期对广大实务工作者能够有所帮助。 一、从少数股东处进一步购买股权时相关前置条件解析 纵观我国企业会计准则体系的相关规定，从少数股东处进一步购买股权时，从技术层面而言，意味着通常已经具备如下前置条件，笔者将其概括为“三个已经”。其具体内容是：第一，已经是多数股权的持有者了（只有在此情形下，进一步购买股权才可称其为从少数股东处）；第二，已经用过企业合并准则了（即，在获取多数股权的当期，应采用企业合并准则来确认长期股权投资的入账金额）；第三，已经在正常编制合并财务报表了（即，由于持有了多数股权而按相关要求在正常编制合并财务报表）。 在上述“三个已经”的基础上，进一步从少数股东处购买股权时，其会计处理规则自然就要围绕个别报表层面和合并报表层面而分别展开。 二、关于母公司个别报表层面会计处理规则解析 《企业会计准则解释第2号》（以下简称“2号解释”）规定：“母公司购买子公司少数股权形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本” 首先需要明确指出的是，上述规定是基于2006版《企业会计准则第2号—长期股权投资》（以下简称《2号准则》）做出的，其中的“第四条”则意味着，母公司购买子公司少数股权应按照“其他方式”取得长期股权投资（即除企业合并形成的长期股权投资以外的）的相关规定来确认其初始投资成本。该项规定逻辑依据如下：企业合并对被合并的子公司而言发生了控制权的转移、是一种质变，母公司合并子公司的当期，应按照2006版《2号准则》的第三条来确定其初始成本。而当母公司购买子公司少数股权时，子公司的控制权并没有发生转移、也没有发生质变，因此就只能按照“其他方式”取得长期股权投资的相关规定来确定其初始投资成本。这就意味着：对某一个被投资单位而言，企业合并准则通常只能应用一次；对某一个被投资单位而言，按照2006版《2号准则》第三条来对长期股权投资进行初始计量通常也只能应用一次。 由于2004年度我国对《2号准则》进行了修订，经过比较2006版和2014版的《2号准则》，结合“2号解释”的上述规定我们就不难判定：自2004年7月1日起，在实务应用过程中，母公司购买子公司少数股权（即母公司增持行为）应按照2014版《2号准则》的第六条的规定确定其投资成本。 鉴此，笔者提请实务界同行们切记，如果经过职业判断后，确认对所发生的股权投资行为应采用2014版《2号准则》来加以确认和计量，首当其冲在初始计量环节要明确“究竟是应按照第五条，还是应按照第六条来确认其投资成本”，即必须明确是按照“企业合并方式”还是按照“其他方式”来确认长期股权投资的初始投资成本。 |
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