学习笔记——对赌协议的会计处理问题（四）

fzchenwl 2017-07-19

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【本案例资料来自天职国际公众号，系天职专业委员会发布，学习笔记部分属于原创，特此声明！】

案例1.3

2014年12月31日，A公司自非关联方B公司购入其持有子公司C公司60%股权，协议约定，A公司购买价款为5000万元现金，以及以每股1元价格向B公司发行2000万股支付。由于C公司收购日存在一项未决诉讼，很可能需向其供应商支付违约金。协议约定，若C公司在该诉讼完结后，需偿还违约金为500万元（不含）以上，则B公司将向A公司补偿超过部分；若C公司需偿还违约金为500万元（含）以下，则B公司不再向A公司补偿资金。收购日，C公司管理层预计该诉讼需偿还违约金为450万元。

假设C公司该未决诉讼存在两种情况：（1）该诉讼于2015年6月30日完结，C公司实际需偿还违约金为650万元；（2）该诉讼于2016年3月31日完结，C公司实际需偿还违约金为650万元。

问题：A公司在个别财务报表层面及合并财务报表层面，如何对上述补偿资金进行会计处理？

案例1.3 会计处理分析

案例1.3涉及被收购方原股东对收购方的补偿，且补偿事项是基于被收购方的特定资产或负债，属于《企业会计准则讲解2010》“第二十一章企业合并”及《国际财务报告准则第3号——企业合并》（2008修订）中的补偿性资产。补偿性资产，与案例1.1、案例1.2中或有对价的区别，在于补偿性资产是基于特定资产或负债的，而或有对价通常是基于整体事项，如被收购方净利润等。

（一）初始确认和计量

根据《国际财务报告准则第3号——企业合并》（2008修订）第27至28段规定，对于补偿性资产，在确认被补偿项目的同时，购买方应确认一项补偿性资产，且以与被补偿项目相同的基础计量，并且需要对无法收回的金额计提估价备抵。

本案例中，被补偿项目为C公司未决诉讼，因此，对B公司可能补偿的金额，与该未决诉讼的估计一致。本案例中，该未决诉讼适用《企业会计准则第13号——或有事项》及《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》，C公司经合理估计，应确认预计负债450万元。由于该预计负债低于B公司承诺补偿界限500万元，因此，在收购日，A公司不应确认相关补偿性资产，无需对该承诺进行账务处理。

（二）后续确认和计量

本案例中，由于该未决诉讼属于收购日即存在事项，交易双方定价实际上属于基于该不确定事项的临时金额，B公司承诺的可能补偿金额，实际上属于对合并对价的调整。因此，根据该未决诉讼的判决期限，可能适用《企业会计准则讲解2010》“第二十一章企业合并”及《国际财务报告准则第3号——企业合并》（2008修订）中“计量期”调整事项。即，如果不确定事项在收购日后12个月内确定，则可调整收购日所确认的商誉或负商誉金额；如果不确定事项在收购日后12个月之后确定，则应计入当期损益。因此，案例处理分两种情况：

（1）未决诉讼于2015年6月30日完结

此时，未决诉讼在收购日后12月内完结，属于可调整初始确认商誉或负商誉事项。因此，A公司按约定应收B公司补偿款为150万元。在A公司个别财务报表层面，该笔补偿款会计处理分录为：

借：其他应收款 150

贷：长期股权投资——C公司 150

在合并财务报表层面，通过长期股权投资与C公司净资产抵销，该补偿款实际上将影响初始确认的商誉或负商誉金额。即：

借：商誉（或负商誉） -150

贷：长期股权投资——C公司 -150

（2）未决诉讼于2016年3月31日完结

此时，未决诉讼在收购日后12月以后完结，已无法使用“计量期”调整，因此，在A公司个别财务报表和合并财务报表中，所收到补偿款均应计入当期损益，不再调整初始确认的商誉或负商誉。会计分录如下：

借：其他应收款 150

贷：营业外收入 150

需要注意的是，如果补偿金额是基于未来事项，例如，被收购方未来收入、净利润等指标，则无论该未来事项是否在收购日12月以内，均不属于“计量期”调整事项，应在收到相关补偿金额时计入当期损益，不得调整初始确认的商誉或负商誉金额。

【black王建军学习笔记：前已述及，《国际财务报告准则第3号——企业合并》中关于确认和计量取得的可辨认资产、承担的可辨认负债和被购买方的非控制性权益时，除一般的确认和计量原则以外，对一些特定项目提供了有限的确认和计量原则的例外。其中，对于企业合并中的“补偿性资产”，属于一项确认原则与计量原则的双重例外。】

【black王建军学习笔记：《国际财务报告准则第3号——企业合并》27：企业合并中的卖方可能针对与全部或部分特定资产或负债相关的或有事项或不确定性，按合同给予购买方补偿。例如，卖方可能补偿购买方，以弥补购买方由于特定或有事项产生的负债超过特定金额而引致的损失；换言之，即卖方向购买方提供保证，保证其负债不会超过特定的金额。购买方因此获得了一项补偿性资产。在确认被补偿项目的同时，购买方应确认一项补偿性资产，且以与被补偿项目相同的基础计量，并且需要对无法收回的金额计提估价备抵。因此，如果补偿性项目与在购买日确认且以购买日公允价值计量的资产或负债相关，则购买方应当在购买日确认该补偿性资产，并且应按照其在购买日的公允价值进行计量。对以公允价值计量的补偿性资产而言，由于可收回性方面的考虑而对未来现金流量不确定性产生的影响，已经包含在公允价值计量中，并且不需计提单独的估价备抵。

《国际财务报告准则第3号——企业合并》28：在一些情况下，补偿性项目可能与属于确认和计量原则例外的资产或负债相关。例如，某补偿性项目可能与这样一项或有负债相关，该或有负债由于其在购买日的公允价值不能可靠地计量，因而在购买日未予确认。另外，某补偿性项目也可能与按照购买日公允价值之外的其他基础计量的资产或负债相关，比如由雇员福利产生的资产或负债。在这些情况下，补偿性资产的确认和计量应采用与被补偿项目相一致的计量假设，并且要满足管理层对补偿性资产可回收性的估计以及合同对被补偿金额的限制。】

【black王建军学习笔记：首先，如何理解“确认”的例外？

《企业会计基本准则》第二十一条符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

《企业会计基本准则》第二十二条符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。

《企业会计准则第13号——或有事项》第七条企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。

但是《国际财务报告准则第3号——企业合并》及中国企业合并准则要求只要确认被补偿项目，就要确认补偿性资产。

其次，如何理解与被补偿项目“相同的基础”计量？

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十条企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。

《企业会计准则第13号——或有事项》第五条预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。

如果被补偿项目是金融资产或金融负债，则被补偿负债或被补偿资产将以公允价值进行初始计量，进而补偿性资产也以公允价值进行初始计量。

但是，某补偿性项目也可能与按照购买日公允价值之外的其他基础计量的资产或负债相关，比如由雇员福利产生的资产或负债。在这些情况下，补偿性资产的确认和计量应采用与被补偿项目相一致的计量假设，并且要满足管理层对补偿性资产可回收性的估计以及合同对被补偿金额的限制。】

【black王建军学习笔记：就本案例，假设相关内容变动如下：

由于C公司收购日存在一项未决诉讼，很可能需向其供应商支付违约金。协议约定，若C公司在该诉讼完结后，需偿还违约金为500万元（不含）以上，则B公司将向A公司补偿超过部分；若C公司需偿还违约金为500万元（含）以下，则B公司不再向A公司补偿资金。收购日，C公司管理层预计该诉讼很可能偿还违约金为550万元，因此确认预计负债550万元。

（1）购买日A公司个别财务报表确认补偿性资产50万元

借：其他应收款 50

贷：长期股权投资——C公司 50万元

（2）购买日A公司合并财务报表中确认承担的可辨认负债550万元（增加商誉），确认补偿性资产（其他应收款）50万元（减少商誉），总体商誉增加500万元。】

【black王建军学习笔记：补充一个案例：

2013年12月31日，A公司自非关联方B公司购入其持有子公司C公司100%股权，协议约定，A公司购买价款为1亿元现金。购买日C公司存在一项债务担保1000万元。截至购买日，被担保单位未偿还债务，已被债权人诉至法院，要求被担保单位偿还欠款，并要求C公司履行担保责任。C公司管理层认为，可能（大于5%但小于或等于50%）不会被追偿，一旦被追偿，代为偿付的金额约在100-300万元之间（即最佳估计数为200万元）。收购协议约定，如果C公司被法院判决履行担保责任，则C公司代为偿付的款项中的50%由B公司支付给A公司。

会计处理：

（1）C公司个别财务报表：不确认预计负债，仅披露。（应用或有事项准则）

（2）A公司个别财务报表：确认一项补偿性资产，初始计量金额为100万元（200×50%）

借：补偿性资产 100

贷：长期股权投资——C公司 100

（3）A公司合并财务报表中确认承担的可辨认负债200万元（增加原因：不因C公司个别报表未确认而不确认，编制合并报表时相当于模拟调整C公司报表）（增加商誉），确认补偿性资产（其他应收款）100万元（减少商誉），总体商誉增加100万元。

修改一下本案例：收购协议约定，如果C公司被法院判决履行担保责任，则C公司代为偿付的款项中的50%由B公司支付给C公司。

会计处理：

（1）C公司个别财务报表：不确认预计负债，仅披露；更不能确认或有资产。

（2）A公司个别财务报表：不影响A公司个别财务报表。

（3）A公司合并财务报表中确认承担的可辨认负债200万元（不因C公司个别报表未确认而不确认，编制合并报表时相当于模拟调整C公司报表）（增加商誉），确认补偿性资产（其他应收款）100万元（不因C公司个别报表未确认而不确认，编制合并报表时相当于模拟调整C公司报表）（减少商誉），总体商誉增加100万元。】

【black王建军学习笔记：《国际财务报告准则第3号——企业合并》57：在各后续报告期期末，购买方应按照与被补偿负债或资产相同的基础计量购买日确认的补偿性资产，同时要考虑对其金额的合同限制，对于未按公允价值进行后续计量的补偿性资产，还要考虑管理层对补偿性资产可收回程度的评估。当且仅当购买方收回或出售该补偿性资产、或者失去对该补偿性资产的权利时，购买方应当终止确认该资产。】

【black王建军学习笔记：补充两个补偿性资产的例子。

1.被购买方存在一项不确定的税收返还，并且在收购款中考虑了该项税收返还，则在该项税收不能返还时，卖方要退还价款给买方，该条款是针对被购买方特定资产的，因此属于补偿性资产。

2.企业合并中购买方和卖方约定，如果被购买方被税务机关发现购买日之前存在少缴税费并处罚的情况，卖方要退还相同（或一定比例的）价款给购买方（或补偿给购买方），该条款是针对被购买方特定负债的，因此属于补偿性资产。

实务中，在并购合同中经常出现此条款，以后大家碰到此情况，会计处理时按照补偿性资产的概念应用即可。

需注意，一般情况下，在购买日很可能因为金额不能可靠计量而没有确认被补偿项目（应交税费），从而未确认补偿性资产（不管是合并报表还是个别报表）。】

【black王建军学习笔记：针对上述有关“补偿性资产”，学习总结如下：

1.企业合并中的补偿性资产的初始确认和计量、以及后续计量，属于一项确认原则与计量原则的双重例外，需要按照企业合并准则处理。

2.关于补偿性资产“确认”的例外：购买方在确认被补偿项目时就应当确认补偿性资产（如果有相关条款）。

你确认，我确认。

3.关于补偿性资产“初始计量”的例外：①补偿性资产以与被补偿项目相同的基础计量，并且需要对无法收回的金额计提估价备抵。②例外的例外：如果补偿性项目与在购买日确认且以购买日公允价值计量的资产或负债相关，则购买方应当在购买日确认该补偿性资产，并且应按照其在购买日的公允价值进行计量。对以公允价值计量的补偿性资产而言，由于可收回性方面的考虑而对未来现金流量不确定性产生的影响，已经包含在公允价值计量中，并且不需计提单独的估价备抵。

4. 关于补偿性资产“后续计量”的例外：①补偿性资产跟随被补偿项目（被补偿负债或资产）的基础进行后续计量，并且考虑对其金额的合同限制。②未按公允价值进行后续计量的补偿性资产，要考虑可收回程度的评估，计提单独的估价备抵。

你公允，我公允；你摊余，我摊余；你成本，我成本。

你进损益，我进损益；你进其他综合收益，我进其他综合收益。

同时，摊余成本及成本进行后续计量的，要考虑可收回性，需要对无法收回的金额计提估价备抵】

5、关于补偿性资产的“终止确认”：当且仅当购买方收回或出售该补偿性资产、或者失去对该补偿性资产的权利时，购买方应当终止确认该资产。

【black王建军学习笔记：关于补偿性资产与或有对价的异同，学习总结如下：

1.补偿性资产是单项的，一定是“卖方→买方”的补偿；或有对价是双向的，可能“卖方→买方”的补偿，也可能是“买方→卖方”的追加对价。

换句话说，如果是买方的权利，则可能是补偿性资产，也有可能是或有对价（资产）；如果是买方的义务，则一定是或有对价（负债）。

会计上没有“补偿性负债”的概念，可以说补偿性负债包含在或有对价的“买方→卖方”中了。

2.补偿性资产和或有对价，会计处理时有可能涉及购买方个别财务报表，也有可能不涉及，但最终都会涉及合并财务报表。

比如，合同约定补偿性资产补偿给被购买方，则站在购买方个别财务报表角度不涉及补偿性资产的确认和计量问题，但是站在购买方集团的角度则涉及。

3. 补偿性资产是针对（全部或部分）特定资产或负债相关的或有事项或不确定性，而或有对价针对的是除（全部或部分）特定资产或负债以外的或有事项或不确定性（通常是与整体事项相关）。