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【本案例资料来自天职国际公众号，系天职专业委员会发布，学习笔记部分属于原创，特此声明！】 案例1.1、案例1.2中的情形，属于企业合并中的或有对价，涉及《企业会计准则讲解2010》“第二十一章企业合并”及《国际财务报告准则第3号——企业合并》（2008修订）、《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2014年修订）及《国际财务报告准则第32号——金融工具：列报》的相关规定。 或有对价，通常指如果特定未来事项发生或满足特定条件，作为换取对被购买方的控制交易的一部分，购买方向被购买方原所有者转移额外资产或权益的义务。然而，或有对价也给了购买方这样的权利：当满足特定条件时，购买方之前转移的对价应被归还。值得注意的是，《企业会计准则讲解2010》“第二十一章 企业合并”及《国际财务报告准则第3号——企业合并》（2008修订）中的或有对价，主要是与未来发生的交易或事项相关；而《企业会计准则第13号——或有事项》及《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》中所规范的或有事项，是由过去的交易或事项形成的不确定事项。二者在概念上有所区别，并且，在企业合并中所涉及的或有事项，实际上不再适用《企业会计准则第13号——或有事项》及《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》，而需要根据《企业会计准则讲解2010》“第二十一章 企业合并”及《国际财务报告准则第3号——企业合并》（2008修订）相关规定进行处理。二者具体处理差异参见后述案例1.3。 【black王建军学习笔记：首先需要明确的是，企业合并中或有对价形成的（或有）负债，和企业合并时购买方集团（指集团合并财务报表，下同）承担的可辨认净资产中的（或有）负债，不是一个概念。 企业合并中或有对价形成的（或有）负债，是购买方和交易对手（被购买方前所有者）之间就购买价款达成的一项协议安排。（同样需要注意，购买方和被购买方的前所有者之间支付与收取的款项也不一定就是企业合并对价，比如购买方为了获得被购买方雇员或前所有者的未来服务而支付报酬）。 而企业合并时购买方集团承担的可辨认净资产中的（或有）负债，是在购买方集团确认和计量取得的可辨认资产、承担的可辨认负债和被购买方的非控制性权益时考虑的负债，该负债应当是被购买方（即标的企业）对外单独交易产生的（或有）负债。 两个概念之间的区别还可以用数学公式来分析，商誉＝合并对价-可辨认净资产公允价值=合并对价-（可辨认资产公允价值-可辨认负债公允价值）。虽然都会影响购买方合并财务报表中的商誉（负商誉）金额，但或有对价形成的（或有）负债影响的是公式中的“合并对价”，而企业合并时购买方集团承担的可辨认（或有）负债影响的是公式中的“可辨认净资产公允价值”中的“可辨认负债公允价值”。】
【black王建军学习笔记：需要注意的是，企业合并时购买方集团承担的可辨认（或有）负债，要根据《国际财务报告准则第3号——企业合并》的规定进行会计处理。而不能按照《企业会计准则第13号——或有事项》及《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》的规定处理。】
【black王建军学习笔记：先来学习一下或有事项准则的有关规定。 《企业会计准则第13号——或有事项》第十三条 企业不应当确认或有负债和或有资产。 或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。（注：潜在义务不确认、潜在义务转变为现时义务但不满足条件的也不确认） 或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。（注：潜在资产不确认）。 现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。作为或有负债的现时义务，其特征是：该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或者该现时义务的金额不能可靠地计量。其中，“不是很可能导致经济利益流出企业”，是指该现时义务导致经济利益流出企业的可能性不超过50％(含50％)。“金额不能可靠计量”是指，该现时义务导致经济利益流出企业的“金额”难以合理预计，现时义务履行的结果具有较大的不确定性。 潜在义务与现时义务的转化：（1）该项潜在义务很可能（可能性50%至95%）导致经济利益流出企业，则该项潜在义务转变为现时义务。或，（2）该项潜在义务的金额能够可靠的计量，则该项潜在义务转变为现时义务。 《企业会计准则第13号——或有事项》第四条 与或有事项相关的义务同时满足下列条件的， 应当确认为预计负债：（一）该义务是企业承担的现时义务；（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（三）该义务的金额能够可靠地计量。 可以看出，潜在义务转变为现时义务，需要（1）和（2）之中任何一个特征出现即可。但是如果要将现时义务确认为报表项目“预计负债”，则需要同时具备（1）和（2）的特征。】
【black王建军学习笔记：再来学习一下企业合并时购买方集团承担的可辨认（或有）负债的确认和计量原则。 《国际财务报告准则第3号——企业合并》中关于确认和计量取得的可辨认资产、承担的可辨认负债和被购买方的非控制性权益时，除一般的确认和计量原则以外，对一些特定项目提供了有限的确认和计量原则的例外。其中，对于企业合并中的“或有负债”，属于一项确认原则的例外。 《国际财务报告准则第3号——企业合并》23：《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》 并不能用来确定在购买日哪些或有负债应被确认。取而代之的要求是，如果因过去事项产生的现时义务，并且其公允价值能够可靠计量时，购买方应在购买日确认企业合并中所承担的或有负债。因此，与《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》相反，购买方在购买日确认企业合并过程中所承担的或有负债，即使该义务的履行并不是很可能要求含有经济利益的资源流出主体。 《企业会计准则第20号——企业合并》第十四条：（三）合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。 《企业会计准则讲解2010——企业合并》 ：企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配：3.企业合并中产生或有负债的确认。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。】
【black王建军学习笔记：可见，对企业合并时购买方集团承担的可辨认（或有）负债的确认，与《企业会计准则第13号——或有事项》中所述的预计负债的确认条件相比，差了第二个条件“履行该义务很可能导致经济利益流出企业”的要求，但同时仍要符合“因过去事项产生的现时义务”和“该义务的金额能够可靠计量”两项条件。 如果符合确认条件，应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。】
【black王建军学习笔记：同企业合并时购买方集团承担的可辨认（或有）负债相同，企业合并中或有对价形成的（或有）负债的确认和计量，也要根据《国际财务报告准则第3号——企业合并》的规定进行会计处理。不能按照《企业会计准则第13号——或有事项》及《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》的规定处理。 可见，二者的初始确认和计量存在相似之处，在初始确认和计量时均不考虑“履行该义务很可能导致经济利益流出企业”这一条件。因为在确定相关负债公允价值的时候，可输入值是包含对可能性的估计和假设的。】
【black王建军学习笔记：《国际财务报告准则第3号——企业合并》中对或有对价的确认和计量是这样要求的：“购买方应将该或有对价在购买日的公允价值作为换取被购买方资产而转移的对价的一部分进行确认”。 一般情况下，对或有对价形成的负债和资产进行估值时，输入的参数（即输入值，是指市场参与者在给相关资产或负债定价时所使用的假设，包括可观察输入值和不可观察输入值），是包含对可能性的估计和假设的。 回到案例1.1上来：（1）未来两年内，如果C公司实现净利润总额未超过1000万元，则不再支付额外对价；（2）未来两年内，如果C公司实现净利润总额在1000万至2000万元之间，则A公司需向B公司额外支付现金为：C公司两年实际净利润×2；（3）未来两年内，如果C公司实现净利润总额超过2000万元，则A公司需向B公司额外支付现金为：C公司两年实际净利润×3。 根据盈利预测报告，C公司未来两年实现净利润总额及其可能性为：800万元—40%；1500万元—40%；2500万元—20%。 按照概率加权平均法，或有对价公允价值=（40%×0） （40%×1500×2） （20%×2500×3）=2700万元（实务中，需采用合理折现率，对该金额进行折现。本案例不再考虑折现）。则会计处理结果为： 借：长期股权投资——C公司 2700 贷：预计负债 2700 A公司合并财务报表增加商誉2700万元。
把相关条件修改一下：根据盈利预测报告，C公司未来两年实现净利润总额及其可能性为：800万元—80%；1500万元—10%；2500万元—10%。仍采用概率加权平均法，则该或有对价形成的（或有）负债的公允价值为=（80%×0） （10%×1500×2） （10%×2500×3）=1050万元。则会计处理结果为： 借：长期股权投资——C公司 1050 贷：预计负债 1050 A公司合并财务报表增加商誉1050万元。
再把相关条件修改一下：根据盈利预测报告，C公司未来两年实现净利润总额及其可能性为：800万元—100%。仍采用概率加权平均法，则该或有对价形成的（或有）负债的公允价值为=100%×0=0。（注：仍要强调，《国际财务报告准则第3号——企业合并》结论基础BC 349 或有对价的公允价值为零的估计的有效性通常是不可靠的）。则会计处理结果为： 借：长期股权投资——C公司 0 贷：预计负债 0 只不过，A公司此时无需真正进行此项会计处理罢了。】
【black王建军学习笔记：补充例题1 2013年12月31日，A公司自非关联方B公司购入其持有子公司C公司100%股权，协议约定，A公司购买价款为1亿元现金。购买日C公司存在一项债务担保1000万元。截至购买日，被担保单位未偿还债务，已被债权人诉至法院，要求被担保单位偿还欠款，并要求C公司履行担保责任。C公司管理层认为，可能（大于5%但小于或等于50%）不会被追偿，一旦被追偿，代为偿付的金额约在100-300万元之间（即最佳估计数为200万元）。 C公司个别财务报表：不确认预计负债，仅披露。 A公司个别财务报表：不进行会计处理。 A公司合并财务报表：在编制购买日合并资产负债表时，应当确认企业合并时承担的该项可辨认（或有）负债200万元。由于C公司可辨认净资产减少200万元，合并资产负债表中商誉增加200万元。 本案例应当属于企业合并时购买方集团承担的可辨认净资产中的（或有）负债】
【black王建军学习笔记：补充例题2 2013年12月31日，A公司自非关联方B公司购入其持有子公司C公司100%股权，协议约定，A公司购买价款为1亿元现金。购买日C公司存在一项应收账款，账面价值1020万元（原值2000万元，计提坏账准备980万元）。协议约定，若C公司日后回收该项应收账款的金额超过900万元，超出部分的50%将由A公司以现金的方式追加支付给B公司。购买日，C公司管理层预计该债权收回1200万元的可能性是30%，收回1000万元的可能性是50%，收回800万元的可能性是20%。 A公司个别财务报表的会计处理： 借：长期股权投资 60 贷：预计负债 60 （1020-900）×50%=60万元。 A公司合并财务报表层面增加商誉60万元。 本案例应当属于企业合并中或有对价形成的（或有）负债。】
【black王建军学习笔记：两者之间还有一个概念上的区别。即企业合并中或有对价形成的（或有）负债，主要是与未来发生的交易或事项相关（可以与被购买方相关，也可以不与被购买方相关）；而企业合并时购买方集团承担的可辨认净资产中的（或有）负债，是被购买方（即标的企业）过去的交易或事项形成的不确定事项。 正因为如此，企业合并中或有对价形成的（或有）负债初始确认和计量后，可能不存在后续计量期的调整问题。 而企业合并时购买方集团承担的可辨认（或有）负债初始确认与计量后，可能存在后续计量期的调整问题。 后文会具体分析】
税务问题，基本上与前文一致，不再重复了。 |
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