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证监会会计部在《2016年上市公司年报会计监管报告》指出，部分上市公司所得税调整信息披露不充分。 根据企业会计准则和《公开发行证券公司信息披露编报规则第 15号——财务报告的一般规定（2014年修订）》（以下简称“15号文”）的规定，对于本期会计利润和所得税费用的调整过程，公司应从税前会计利润出发，考虑一系列调整因素的影响后得出所得税费用。这些调整因素包括永久性差异影响、未确认递延所得税的暂时性差异的影响、集团内公司不同税率影响、税率变动影响等。期末存在未确认为递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损的，应列示期初余额、期末余额及可抵扣亏损到期年度等。 年报分析发现，部分上市公司未按照上述规定披露，存在的主要问题有： 1.未披露本期会计利润与所得税费用的调整过程； 2.未披露未确认为递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损信息； 3.所得税调整过程不符合所得税费用和会计利润的内在逻辑，背离调节项本身的性质，如调节项 “不可抵扣的成本、费用和损失的影响” 为负数，递延所得税资产披露不能勾稽等； 4.高新技术企业证书到期后仍然采用优惠税率计算递延所得税，未披露管理层判断公司能够继续适用优惠税率的依据。
企业会计准则要求企业在财务报表附注中就所得税费用（或收益）与会计利润的关系进行说明，对当期以会计利润为起点，考虑会计与税收规定之间的差异，计算得到所得税费用的调节过程。具体包括：（一）未包括在利润总额的计算中，但包含在当期或递延所得税计算中的项目；（二）未包括在当期或递延所得税计算中，但包含在利润总额中的项目。 本文根据中国会计视野CPA业务论坛版主陈奕蔚老师的回复，对所得税调整过程中所得税费用和会计利润的内在逻辑予以具体描述。需要说明的是，所有的内容均来自网页：http://bbs.esnai.com/thread-5005141-1-1.html，属于陈版及视野网友原创。 一、会计利润与所得税费用的调整过程及说明
项目说明 （1）利润总额：利润表上显示的利润总额。 （2）按法定/适用税率计算的所得税费用：利润总额乘以母公司的适用税率（如25％）。 （3）子公司适用不同税率的影响：反映部分子公司的适用税率不同于母公司（如子公司为高新技术企业或适用西部大开发优惠等）的影响，等于适用税率不同的子公司的利润总额乘以母子公司适用税率之差。如某个子公司适用15％税率，当期该子公司利润总额为100万元，而母公司适用25％税率，则该项目填写“-10万元”。 （4）非应税收入的影响：反映本年度会计上计入当期损益但税法规定为免税收入或不征税收入项目（如国债利息收入、某些符合条件的财政资金等）的影响，等于此类收入的金额乘以其所在纳税主体的适用税率。本项目以“-”号填列。 （5）不可抵扣的成本、费用和损失的影响：反映本年度发生的属于永久性差异性质的不可扣除成本、费用和损失的影响，如超标准业务招待费、使用不征税收入形成的支出等。本项目金额等于此类成本、费用或损失的金额乘以其所在纳税主体的适用税率。 （6）本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响：指本期发生的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损，因为无法合理确定其转回期间可产生足够多的应纳税所得额而未对其确认递延所得税资产的影响，等于该类项目对本期利润总额的影响金额乘以其所在纳税主体的适用税率。 （7）使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣亏损的影响：指以前年度存在的某项可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损，以前年度因为无法合理确定其转回期间可产生足够多的应纳税所得额而未对其确认递延所得税资产，本期末管理层认为满足递延所得税资产确认条件，故在本期确认递延所得税资产并贷记本期“所得税费用——递延所得税费用”。本项目以“-”号填列。（网友补充理解：反之前期确认，本次不确认的递延所得税资产，应当是“＋”号填列）。 （8）调整以前期间所得税的影响：反映本年度对上年度所得税进行汇算清缴时，最终汇算清缴结果与上年末计算的应交所得税存在差异而发生的补（退）税额，且不属于前期会计差错的部分（参考《计学撮要2011》第388～391页的问答）。该项目的金额在账务处理上应当是作为对本年度的“所得税费用——当期所得税费用”的调整。 （9）税率调整导致期初递延所得税资产/负债余额的变化：因预计暂时性差异转回期间的适用税率将发生改变（如因为颁布实施新税法、纳税主体本身是否适用某项税收优惠的条件发生变化等）对该纳税主体期初的递延所得税资产、负债余额按期末预计的转回时适用税率进行调整对所得税费用的影响，其金额等于：期初已确认递延所得税资产或负债的暂时性差异项目金额（注：不包括转回时直接计入其他综合收益或权益项目的暂时性差异）×（期末预计的转回时适用税率－年初预计的转回时适用税率）。导致递延所得税资产增加或递延所得税负债减少的，按“-”号填列；导致递延所得税资产减少或递延所得税负债增加的，按“+”号填列。 （10）所得税费用：等于利润表所显示的“所得税费用”，即“当期所得税费用”和“递延所得税费用”之和。
注：该表中的各项调节项目均不含已确认递延所得税的暂时性差异事项，如资产减值准备的纳税调整影响、内部交易未实现损益的抵销影响等。
二、问题解答 问题1：（1）其他如“研发支出加计扣除”、“本期收到的与资产相关的政府补助”等纳税调整事项在哪项里面填列？（2）因可抵扣暂时性差异的增减变动导致的确认的递延所得税费用的增减变动应列报为哪一项？（3）如果特殊的纳税调整事项均不在以上内容中，是否可以根据具体情况增减项目？ 陈版： （1）研发支出加计扣除：可增加“税法规定的额外可扣除费用”项目；本期收到的与资产相关的政府补助：如果属于不征税收入的，应填列在“非应税收入的影响”项目内。 （2）因可抵扣暂时性差异的增减变动导致的确认的递延所得税费用的增减变动，如果因前期未确认递延所得税资产本期确认的，填列在“使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣亏损的影响”项目内；因预计转回时的适用税率变动而调整递延所得税资产／负债的计量金额的，填列在“税率调整导致期初递延所得税资产/负债余额的变化”项目内。 （3）也可增加（项目），但预计增加项目的情况应比较少见，因为上面这些项目已经概括了绝大部分情况。
问题2：非同一控制下企业合并对公允价值调整引起的利润总额的变动，这个应该填列在哪个项目下？ 陈版：不需要在该表中专门调整。该事项对会计利润和所得税费用影响的方向相同、金额成比例。 追问：该事项如果影响利润的话，为什么会影响到所得税费用？没想通。 陈版：递延所得税负债转回时当然会影响所得税费用中的递延所得税费用。 追问：例如非同一控制下企业合并无形资产评估增值100万，按5年摊销，每年会增加管理费用20万，利润总额会减少20万，但是这20万对利润总额的影响不会影响到所得税费用，但是根据上面的计算过程，利润总额少了20万后，按照适用税率计算的所得税费用就会比实际的少，那么需要在哪一项里面调回来？还是在公允价值调整的过程中会形成递延所得税负债？ 陈版：非同一控制下企业合并中，被购买方可辨认净资产公允价值调整的过程当然会确认递延所得税负债的。
问题3：如果本期收到的与资产相关的政府补助，计入递延收益，但属于征税收入，应该列入哪个项目？纳税调减事项应该列入哪个项目？ 网友解答：该表中的各项调节项目均不含已确认递延所得税的暂时性差异事项，如资产减值准备的纳税调整影响、内部交易未实现损益的抵销影响等。 递延收益如果在已确认递延所得税资产的情况下，该事项对当期所得税费用和递延所得税费用影响的方向相反、金额成比例，不需要在该表中专门调整。
问题4：如果当期坏账核销，做的纳税调减，又该如何反映呢？ 陈版：原理相同，如果当初坏帐准备确认过递延所得税资产，则在该表中也不需要特别考虑。如果原先没有确认过递延所得税资产，则列入“使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣亏损的影响”。
网友补充理解： （1）使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣亏损的影响,应有两种情形有：一种是前期未确认而在本期确认递延所得税资产，是减项。反之前期确认，本次不确认的递延所得税资产，是加项。而不能全部是减项。 （2）本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响：本期未确认的可抵扣亏损的影响，应理解是当期发生的亏损更适当。 （3）按法定/适用税率计算的所得税费用：利润总额乘以母公司的适用税率（如25％）。理论上只能是数学推算而已。差异体现在母子税率影响没有实质性意见，如填列适用税率更适当。中国税法对不同公司采用不同征管办法，如核定征税就比较麻烦，因此，我理解按法定或适用税率都可以。
问题5：应纳税所得额是负数，账面未计提当期所得税费用，如何勾稽所得税费用？ 陈版：如就可抵扣亏损确认了递延所得税资产的，则无需作为特别调节项目反映；如未确认递延所得税资产，则填列在“本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”一行内。
问题6：可抵扣亏损确认了递延所得税资产的，则产生贷方所得税费用--递延所得税费用。但是因为应纳税所得额是负数，因此借方不需要计提所得税费用--当期所得税费用，我理解需要调整啊？反之未确认递延所得税资产，则借方当期无需纳税，因此不需要调整。我的结论正好相反，错误在哪里？还有递延所得税负债的影响为什么表格里没有调整？ 陈版：当期所得税是根据税法规定的本期纳税义务来计量的，此时只有递延所得税而无当期所得税。
问题7：利润总额是合并报表的利润总额数字，那合并抵消影响利润的数字放在哪里？ 陈版：如果合并抵销未实现损益确认了递延所得税，则无需在该表中作为调节项目；如果没有确认递延所得税，应作为本期发生的未确认递延所得税的暂时性差异事项列入该表。
网友举例1：假设A公司会计利润430万元。其中国债收入50万元，未取得合法税前抵扣凭证费用20万元，税法允许扣除折旧120万元，会计计提折旧60万元，计提产品质量保证费20万元。适用税率25%。 按税法计算本期应纳税所得额=（430-50+20+60-120+20）*25%=90万元 当期所得税费用=90万元 确认递延所得税资产=20*25%=5万元 确认递延所得税负债=60*25%=15万元 递延所得税费用=15-5=10万元 会计分录： 借：所得税费用—当期所得税费用 90 所得税费用—递延所得税费用 10 递延所得税资产 5 贷：应交费用—应交所得税 90 递延所得税负债 15 利润表所得税费用项目列报：90+10=100万元 各项目的填列如下： （1）利润总额：430万元 （2）按法定/适用税率计算的所得税费用：430*25%=107.5万元 （3）子公司适用不同税率的影响：0 （4）调整以前期间所得税的影响：0 （5）非应税收入的影响：-50*25%=-12.5万元 （6）不可抵扣的成本、费用和损失的影响：20*25%=5（万元） （7）使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣亏损的影响：0 （8）本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响： 0 （9）税率调整导致期初递延所得税资产/负债余额的变化：0 （10）所得税费用：107.5-12.5+5=100万元 这里列报过程中不考虑已经确认的递延所得税是因为已经在账目中反映了，而通过列报过程调整的只是未在账目中反映的税法与会计对所得税确认的差异，相当于一个未调整账务处理而只是调整纳税报表的过程。这也就是为什么不调整已经确认的递延所得资产及负债，因为在账务处理中处理过了，差异已经调整，不需要在列报中重复调整。
问题8：企业前几年严重亏损，本年盈利，但仅仅是微盈，因此本年仍然无法合理确定其可产生足够多的应纳税所得额而未对其确认递延所得税资产，本年盈利弥补以前年度的亏损，这部分可以填列在“使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣亏损的影响”还是要单独列？ 陈版：可以列入“使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣亏损的影响”，无需增列新的调节项目。
问题9：如果当期发生的亏损，预计不能弥补，对当前亏损乘以税率计算出来后，放在“本期未确认的递延所得资产的可抵扣差异”行吗？ 陈版：可以。
问题10：环保设备抵免所得税额是否需要单列？前期确认递延所得税资产，本期不再确认将前期确认的转回是否列示在“本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”？ 陈版：（1）对于研发支出加计扣除、环保设备投资抵免等对所得税费用影响，可在该调节表中增设“额外可扣除费用的影响”项目予以反映。以前年度获得的税款抵减（如购置和使用节能节水、环境保护设备，依据《企业所得税法实施条例》第一百条的规定享受的税款抵免）延续到本年度，但以前年度未确认递延所得税资产，本年度末符合确认递延所得税资产条件，或本年度实际享受了相应的税款抵免的，其对本年度所得税费用的影响也在“使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣亏损的影响”项目中反映。 （2）前期确认递延所得税资产，本期不再确认将前期确认的转回，应反映在“调整以前期间所得税的影响”项目内。 网友补充：第（2）项，可不可以列在“本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”里？我理解冲回前期确认的可抵扣暂时性差异和本期不确认本期发生的可抵扣暂时性差异本质上没有区别。 陈版：也可以考虑采用此方法。保持一贯性即可。
问题11：如果以前期间确认过递延所得税资产，本期企业的业务发生变化，预计以后期间的盈利不够弥补亏损，本期将递延所得税资产转回，这个应该填制在哪里？ 陈版：参考问题10第（2）项的处理。列入“调整以前期间所得税的影响”项目内。或者，列入“本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”。无论如何应确保一贯运用。
问题12：权益法单位核算的投资收益放在“不可抵扣的成本、费用和损失的影响”可以吗，货币基金的收益是免税的，那么持有货币基金的公允价值变动损益可以放在“非应税收入的影响”这里吗？货币基金是红利转持有份额是否可以理解为这部分收益已经实现。 陈版：（1）权益法投资收益为“不征税收入的影响”； （2）货币基金的公允价值变动如果已确认了对应的递延所得税，则不作为该表中的调节项目。 追问：由于企业购买的货币市场基金面值永远保持1元，收益天天计算，每日都有利息收入，每月分红结转为基金份额，分红免收所得税。(1)在年末未卖出的货币基金与成本的差额进入了公允价值变动损益，这部分是已经可以确定的收入，是否可以计入投资收益科目.(2)在公允价值变动损益科目列示的话，由于是免税收入，是否应提递延所得税资产.(3)如果没有提递延所得税资产，这部分是在“非应税收入”列示，还是在“年度内未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”列示？ 陈版： （1）已经实现（体现为份额数量增加）的收益可计入投资收益。 （2）明确为免税收入的，不确认递延所得税，而是在调节表中填入“不征税收入的影响”项目中。
问题13：如果账面计提的应交所得税与按税率计算的所得税差异金额较小而未调整，这个未调整的差异放在哪一项目？ 陈版：既然差额较小，不具有重要性，那么直接放在“按适用税率计算的所得税”中也就可以了。
问题14：原未计提递延，本期股份支付行权，企业按行权日公允价值与行权价之差税前抵扣了，在这个表中体现在哪里呢？ 陈版：如果确定前期未计提递延所得税资产不构成前期差错的，则在本期的会计利润与所得税费用调节表中，建议增加一项“额外可扣除的费用”来反映该项影响。同时，如果截至期末股份支付计划尚未结束，还应根据最新的发展变化考虑是否需对尚未行权部分补确认递延所得税资产，如果补确认的，则其影响反映在“使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣亏损的影响”项目内。
问题15：公司适用15%税率，但本期处于3减半期间，二者税率的差额，是计入“使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣亏损的影响”吗？或本期免税，但按税法25%计算后的应交税金，是否也计入上述明细？ 陈版：直接按照利润总额乘以实际执行的优惠后税率（7.5%或零）的乘积填入“按法定税率计算的所得税”一行内。
问题16：合并附注中，如果合并报表亏损，而子公司盈利，利润总额是填合并的利润总额还是子公司的利润总额呢，如果填合并的利润总额算出来只能是负数的所得税费用？ 陈版：填写合并的利润总额。如果没有确认递延所得税资产，则通过“未确认递延所得税资产的当期可抵扣亏损的影响”项目进行调节。
问题17：如果企业以前年度是亏损，本期盈利2171454， 永久性差异193299，DTA变动额（505017），DTL变动额（16889），（括号代表负数）。 （1）利润总额：2,171,454 （2）按法定/适用税率计算的所得税费用：2171454*25%=542,864 （6）不可抵扣的成本、费用和损失的影响：193,299*25%=48,325 （10）所得税费用：542,864-48,325=591,188? (实际上所得税费用应该是488,128；差异103060）。我觉得这个差异是弥补以前年度亏损造成的，但不知道应该放在哪里？下面是用会计利润计算应交税费然后倒挤所得税费用（一种不考虑弥补亏损，一种考虑，最后算出来也是差103060。要如何在（1）-（10）中列示，最后计算出来的才能使488128呢？ 陈版：如果确定该差异是弥补以前年度亏损造成，则说明该部分差异在以前年度没有确认DTA。可以将其影响填入“使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣亏损的影响”一行内。
网友举例2：如第2个步骤，按照法定税率计算，如果利润总额为负数，按照法定税率计算为负数。如果纳税调整后，公司是要交税的，就有了所得税费用。例如：利润总额为-100；纳税调增200；实际应纳税所得额100；税率25%；所得税费用（假设不存在递延）25，“按法定/适用税率计算的所得税费用”填；-25，下面不可抵扣的成本：填50。
问题18：对于不可抵扣的成本、费用和损失的影响，我想请教您。若公司处于亏损状态，除了因为资产减值确认的递延所得税费用外，没有计提其他所得税，那不可抵扣的成本、费用和损失（业务招待费超标等）是否仍需要在此列示？ 陈版：也需要，不能因为亏损企业本身无需纳税就不在调节表中反映这些项目的影响。
问题19：我刚刚看到一家企业15年年报：本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响的金额是-18263852.04，这个地方可能是负数吗？我怎么想不明白，总觉得这里肯定是正数呢？请问陈老师什么情况下这里会有负数？ 陈版：这个项目一般应当是正数。你可以看一下是否混入了“利用前期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”？
问题20：那对于视同销售调增了应税收入的这部分影响填列在哪里呢？ 陈版：如果确实属于永久性差异的，可以自行在该表中增加项目，如“税法规定额外计量收入的影响”等。
问题21：请问非同一下企业合并，被投资单位可辨认净资产大于投资成本计入营业外收入这部分，要不要确认递延所得税负债？若不确认，那对应的这部分应该放在所得税费用调整过程的哪一项呢？ 陈版：如果在可预见的未来没有处置被购买方股权的计划，则无需确认递延所得税负债。合并报表层面的所得税费用调节表中列入“无需纳税的收入”（负数）。
问题22：第一，为什么在勾稽表中不考虑暂时性差异而只需考虑永久性差异？第二，如果牵涉到企业合并报表，利润总额按照合并报表中的数字填写，母子公司税率有差别，母公司15%，子公司25%，在存在内部交易（当期已经全部实现），这个勾稽表该如何考虑填写呢？ 陈版： （1）因为该表是以利润总额为起点，调整到所得税费用（包括当期所得税费用和递延所得税费用之和），而在税率不变的情况下，确认递延所得税的暂时性差异事项对净利润和所得税费用的影响是同比例的，两者之比即为适用税率（例如本期计提坏帐损失100万，即利润总额为－100万，相应地当期所得税费用为零，递延所得税费用为－25万）。所以无需特殊调整。 （2）因为期末无暂时性差异，所以将差异均在“母子公司适用不同税率的影响”中调整即可。
问题23：如果企业存在两免三减半的税收优惠，处于两免期间，那么对应的所得税与利润总额的关系应该怎么填呢？比如说企业利润总额100万，不得税前扣除的费用为10万，应纳税所得额为90万，享受免税政策，无计提递延所得税。此时按法定/适用税率计算的所得税费用是不是0呢？ 陈版：直接填零。 |
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