|
2017-10-09 19:56:00 | 来源：青岛市地税局即墨分局 | 作者：付勇贤 宋吉星
近年来，随着城市化进程的加快，农村集体土地特别是城市规划区内的农村集体建设用地的使用价值和资产价值越来越显现，交易活动也越来越频繁。根据有关法律规定，集体所有的土地，除了一些特定情况，如符合土地利用总体规划，并依法取得建设用地的企业，因破产、兼并等情形致使土地使用权依法发生转移以及这类企业的用土地房产抵押后被依法处分，除这几种情况外，一般不得出让、转让或者出租。集体所有的土地只有根据有关法律规定，由国家征用以后变为国家所有时，才能进行出让、转让。但目前，在村委会集体经济组织中普遍存在着这样一种合作形式，村委会出地，其他组织或个人出资金，合作建房，建成后，按照一定的比例分配房产，各方拥有分配后的房产的使用权和经营权，但不办理房权证。 一、问题的提出 2016年在对辖区内某一综合商场进行纳税评估时发现，该公司租赁一处十三层的大楼进行经营，提供了两份租赁合同，一至三层是和某村委会签订的，四至十三层是和辖区外的某房地产公司签订的，租金分别支付给村委会和房地产公司。通过村委会了解到该处商业大楼立项人是村委会，并提供了一份计划委的立项报告。评估人员询问房权证和房产税缴纳问题，该村委会承认其收取房租的事实，表明已经在代开发票的同时申报了各税，但回避了四至十三层应由谁纳税的问题，至于房权证说是没有办理。 为进一步搜集证据，了解真相，我局向房地产公司注册地市南地税分局发送了协查函由其协助调查此案件。经过协查弄清了事情缘由：该村委会（甲方）和该房地产公司（乙方）达成协议：甲方提供建设用地一宗，乙方出资金，以甲方的名义进行立项，由乙方负责发包建设并做在建工程成本核算，建设商业楼用于出租。根据合作建房协议，完工后，乙方分得一至三层，拥有使用权和经营权；甲方分得四至十层，拥有使用权和经营权，无产权证。甲乙分别转租了各自分得的房产，取得了房租收入。甲乙双方还签署了补充协议，乙可以转让自己分得的房产，转让时，需要甲方村委会参与，且以村委的名义重新和受让方签订买卖合同，转让收入归乙方。 从案件调查和处理的情况看，其难点在于以下两点：一是调查取证上颇费周折。村委会属于非正常纳税的单位，纳税意识比较淡薄，对纳税评估中的调查取证在心理上有抵触情绪，在文书签收和提供基建材料和合作建房合同等方面不是很配合，有故意包庇房地产公司的迹象。涉及出租一方的房地产公司和承租方某商业集团公司注册地都不在辖区，也给调查取证带来不便。但检查人员最终通过政策宣讲和大量耐心细致的思想工作，村委会逐渐消除了抵触情绪，提供了相关合同和材料。在兄弟局的协查下，房地产公司也派人到涉案地参加了我局的税收约谈并提供了合作建房的协议（合同）及部分账本复印件。 二是相关税收政策不明确。评估人员虽然对案件事实的来龙去脉基本掌握了，但税务系统内部对房产税的纳税义务人的认定上存在了争议：房地产公司收取的房租收入应由谁缴纳房产税？一种观点是应由村委会缴纳，其理由是以村委会的名义立的项，土地性质是集体土地，房权证只能是办给村委会。另一种观点是应由甲乙双方按照分得的房产分别缴纳房产税，持有这种观点的认为应该按照“实质重于形式的原则”来判定谁是房产税的纳税义务人。 二、争论的焦点 （一）主张第一种观点的主要依据。①《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条“房产税由产权所有人缴纳。”②《中华人民共和国土地管理法》第六十三条：“农民集体所有的土地的使用权不得出让、转让或者出租用于非农业建设”。③《中华人民共和国物权法》第九条：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。”④《关于明确承租人转租房产不再征收房产税问题的通知》（青地税三函〔2013〕9号）：“自2013年10月14日起，承租人转租房产不再征收房产税。”依据《土地法》相关规定，集体土地不得转让，上述案例合作建房甲方提供的是集体土地，房屋建成后依据协议乙方分得的房产无法以乙方的名义办理房权证。物权法规定未登记的房产不发生效力，换句话说，没有房权证的房屋持有人国家不予承认其权属。而且房产建设之初，是以村委会的名义立项，房权证只能办给甲方村委会。《房产税暂行条例》第二条“房产税由产权所有人缴纳。”既然最终房产证应办理给甲方，因此甲方是法定的房产税纳税义务人。 （二）主张第二种观点的主要法理依据。①《中华人民共和国物权法》第三十九条：“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利。”物权法规定了房产土地以登记为前提，如果存在权属争议，从法律仲裁第一程序上是先看证，物权法的制定实施其目的是用法律形式明确物的归属，发挥物的效用，更好的保护产权所有人的权益。但一切事物都有例外情形，如果双方当事人不管证按照法律应该办理给哪方，只承认实际投资实际控制方为产权所有人，且以协议或合同的形式达成统一，这种情形下物权法应该保护谁？税法又该如何执行呢？现实中，在法治领域还存在很多这样的情形，造成税法的漏洞和执行中的分歧，官方已经意识到了，还找到有效的封堵方法。《物权法》的真正用意，一方面保护有争议双方更接近真相的所有权人的合法权益；另一方面，为了规范涉及物权的一切经济行为，减少不必要的麻烦，所以才规定了“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力…”。同时第三十九条又规定了“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利。”这才是物权法的核心问题，也是事物的本源和真相。当事人只要同时拥有了占有、使用、收益、和处分权利，那它就应该是物的所有权人，反之，就不是所有权人。即使少了某一项，也不是所有权人，比如：承租人的转租行为，它虽拥有占有、使用、收益权，但它没有处分权利。上述案例中，乙方某房地产公司拥有分得房产的“占有、使用、收益和处分权利”，以此为判断标准的话，乙方应该是房产的实际所有权人。将来既是以甲方的名义办理了房权证，但村委会并不实际拥有“占有、使用、收益和处分”权利，在双方承认合作协议的前提下，房产的所有权还应该是乙方。这就是法律领域常常引用的一个重要原则“实质重于形式原则”。②“实质重于形式原则”税法中适用条款举例：《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）：土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。关于《印发<房地产开发项目土地增值税清算业务指引>的通知》（青地税函〔2013〕44号）文件规定，开发企业转让房地产，无论其是否与受让方办理了房地产权属证书转移或变更登记手续，只要有合同、收据、发票、判决书、裁定书等证据，其转让行为实质发生、取得了相应的经济利益，并且受让方享有占有、使用、收益或处分该房地产的权利，税务机关应当视其为所有权转移。上述几个文件都是典型的“实质重于形式原则”在税法中的应用。645号文件也引用了《物权法》对于所有权人权益的规定：“占有、使用、收益或处分”的权利。虽然国家的相关法律规定集体土地在非特殊情况下不得转让，然而现实的情况是，一方面，集体所有土地的转移已普遍存在并且符合市场经济的客观需要，另一方面，大部分集体所有土地的转移并不符合法律规定可以转移的情形，同时也未履行相关的法律程序。对本文讨论的案例中自行转让集体所有的土地及地上建筑物，转让者没有取得该土地的使用权属证书和房权证，也不可能与对方当事人办理土地使用权属证书变更登记手续或办理房权证，那么对此是否也应该如国税〔2007〕645号文规定的那样，对乙方分得的房产征税房产税呢？还是那句话，征税也要遵照实质重于形式的原则，既然乙方拥有“占有、使用、收益或处分”权利，那么，乙方就应该认定为房产税的法定纳税人，而不是绕一大圈去找村委会征税。 （三）倾向性观点。在集体土地上合作建房后分房，其实质是一种违法的转让集体土地使用权及地上建筑物的行为。违法行为应交由相关部门进行处理，但既成的事实在税法中并没有规定以罚代税。只要是构成税法规定课税要件，事实清楚，证据确凿，就应该征收相关税收。国税〔2007〕645号文件从法理层面解决了征税依据：“只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。”645号文件出台明确了土地流转环节应征收相关税收，对转让后土地及地上建筑物保有环节同样适用。《关于印发<营业税问题解答（之一）的通知>》（国税函发〔1995〕156号）文件对合作建房行为应如何征收营业税有详细的规定，对于上述案例应按照如下原则执行：土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。虽然156号文件只是营业税的规定，且随着营改增的全面实施已经作废，但法理观点仍然有效。乙方（某房地产公司）分房是否认定为房产税纳税义务人，应按照645号文件、156号文件的精神去理解执行，遵守“实质重于形式的原则”，在双方承认协议的前提下，乙方分得的房产取得的房租收入，应认定为乙方为房产税的纳税人。 三、处理意见和启示 评估人员调查了所有涉案单位及人员，有村委会、房地产公司、施工企业、承租方商场，搜集证据，先后取得了《集体土地使用证》、《集体建设用地规划许可证》《立项报告》《合作建房协议》及补充协议、《建筑安装工程施工合同》，施工企业收到房地产公司工程款的账本及记账凭证复印件、商场总部某商业集团公司支付给该房地产公司租金的收据复印件等。综合以上资料整理、比对和分析，整个案情基本明了。通过集体审理，查实了房地产公司收取商场房租费的事实，依据实质重于形式的原则，认定该房地产公司是房产税的纳税人，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、《中华人民共和国房产税暂行条例》第一、二、三、四条规定对其补缴了营业税金及附加、房产税70余万元，并加收了滞纳金。在本案中又牵出了案中案，在调查的同时对外地施工方未履行的纳税义务进行了处理，补缴了营改增后的第一笔营业税金及附加90余万元。 目前，许多的村委会纳税意识还比较淡薄，除了自己不依法纳税外，还利用他们不属于常规纳税人的特殊法律身份充当有些正常纳税人的保护伞，阻挠税务部门的依法检查。对此，要强化税法宣传，提高村委会的纳税意识，让村委分清是非，应纳税的要依法申报，需要协助调查的要积极配合，不要让村委会成为税收管理中“藏污纳垢”的地方。对村委会的税收违法行为要加强打击力度，提高自觉纳税的遵从度。深入开展税法宣传进村活动，让依法纳税、依法护税、依法协税从村委会做起，加强和村委会的联系和沟通，让村委会这一基层组织既起到好的纳税表率作用，又成为一个协税护税的好帮手。同时，进一步完善税收法律法规，制定规范的法律解读，提高执法人员理解税法及相关法律的能力，让“实质重于形式”等原则落到实处。 |
|
|
