【侃侃而谈】房地产开发企业的预售房款需要确认递延所得税资产吗？

房地产开发企业的预售房款是否需要确认递延所得税资产？自2007年开始执行企业会计准则后，就成为实务界一直争论不休的问题。

一、问题的由来

房地产开发企业销售商品房采用的是预售制度，税法要求房地产开发企业在收到预售房款后缴纳企业所得税。由于企业收到的预售房款并未确认收入（实务中一般在实际交付时确认房产销售收入），而是确认为一项负债（预收账款），相应缴纳的企业所得税在会计上自然也不能计入利润表（所得税费用），否则就会导致收入与所得税费用不匹配。

那么，已经缴纳的企业所得税不计入利润表，应该计入哪里呢？实务中一般是两种处理：一种是确认为应交税费（应交所得税）红字，即在缴纳税款时，借记“应交税费——应交所得税”，贷记“银行存款”。在编制财务报表时，将该应交所得税红字重分类至资产项目列报（根据流动性列报于其他流动资产/其他非流动资产）。

另一种方法是确认为递延所得税资产。按照税法规定就预售房款计提应交所得税，借记“所得税费用——当期所得税费用”，贷记“应交税金——企业所得税”。同时再借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用——递延所得税费用”。缴纳税款时，借记“应交税金——企业所得税”，贷记“银行存款”。

二、分析

实务中之所以会形成上述两种处理方法，是因为对房地产开发企业就预售房款计缴的企业所得税的性质认定存在分歧，即该项缴纳的税金，究竟是属于“预缴”还是“应交”？如果是“预缴”性质，则应采用上述第一种处理方法，无需确认递延所得税资产；但是如果属于“应交”性质，则应确认递延所得税资产。

为什么属于“应交”性质，就需要确认递延所得税资产呢？这是因为如果属于“应交”，预收账款（预售房款）在计缴所得税后，其计税基础变为零，与账面价值形成差异，该项差异属于可抵扣暂时性差异（负债的账面价值大于计税基础），按适用税率确认为递延所得税资产。

三、笔者的观点

该项税金究竟是属于“预缴”还是“应交”呢？《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）的第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

笔者认为，按照上述规定，房地产开发企业一旦取得房地产预售收入，在税法是视为收入已经实现，纳税义务已经发生。因此，房地产开发企业就预售房款缴纳的企业所得税应属于“应交”，而非“预缴”。

此外，如果按“预缴”观点进行处理，由于是在缴纳时是借记“应交税金——企业所得税”，贷记“银行存款”，而所得税又是在次月缴纳的，因此最后一个月预售房款应缴纳的所得税将无法体现在报表中，从而使得负债被低估。

四、监管机构的观点

中国证监会会计部在其《会计监管工作通讯（2017年第四期）》中，阐述了对该问题的意见：“年报分析发现，个别从事房地产业务的上市公司，在取得预售收入并预缴所得税时，将预缴收入作为计税基础，确认递延所得税资产。公司应把该预所得税作为已支付的所得税，超过应支付的部分作为资产列示。已取得的预售款中尚未满足收入确认条件的部分，应确认为负债。税法对于收入的确认原则一般与会计确认原则一致，计税基础等于账面价值，不存在暂时性差异，不应确认递延所得税资产。”

  笔者认为，在监管机构对该问题已经作出明确意见的情况下，实务中应遵循该处理意见为宜。