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由于房地产行业经营的特殊性，在企业所得税征收上我国历来都要求房地产企业，“销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。 ” （国税发（2009）31号文第九条） 『小编年轻，冒出的第一个问题是，预收就按一定的利润率计算缴纳企业所得税，做企业一定能盈利吗？』 而营改增后，由于增值税“价税分离”的特点，以及对房地产企业预征增值税的做法，使得大家对房地产预售收入计算企业所得税应税所得的方法产生了不同理解，引发了税企争议，从而增加了税企双方的税收征纳成本，亟待解决。 一、营改增后应税所得的两种算法 前已叙及，房地产企业销售未完工开发产品取得的预售收入应先按一定的计税毛利率计算预计毛利额，计入当期应纳税所得额。 在营业税制下，房企预售环节的应纳税所得额=（预收账款×预计毛利率）－预交营业税及附加－预交土增税 －期间费用。 而营改增后，增值税较营业税的变化有2点： 1、销售收入由含税价变为不含税价。基于增值税“价税分离”的特点，房企销售款应剔除增值税销项税额后确认收入。因此，房企预售款计算应税所得时，是否需要“价税分离”，已成为税企争议的问题之一。 2、房企预售收入须预缴3%增值税。增值税与所得税类似，对房企预售款要求预征税款，不同于增值税的应纳税额，预售环节缴纳的是预征增值税，计算公式为：预征增值税=预售款/（1+增值税税率）× 3%预征率。因此，预征增值税能否于计算应税所得时扣除，也是税企争议的重要问题之一。 『年轻的小编第二个问题是，增值税的原理是对“增值”征税，办企业都能增值那绝对是万众民心所向……』 综合以上观点，理论上，房企对预售环节的应纳税所得额的算法存在2种可能： 方法一：（预收账款 × 预计毛利率）－预交增值税 －预交城建税附加 －预交土增税－期间费用 方法二： 预收账款/（1+增值税税率）× 预计毛利率－预交城建税附加－预交土增税－期间费用 以上两种理解（简称“方法一”、“方法二”）的差异在于， 1、是否对预收账款进行增值税“价税分离”； 2、预缴的增值税能否在所得税前扣除。
二、对于房企预售款应税所得算法的主张 笔者主张应按照方法一计算房企预售款应纳税所得额。理由如下： 1、预收账款不存在“价税分离”的做法。 “价税分离”计算是针对增值税应税收入的计算方法，房地产预售阶段并未产生增值税纳税义务，未确认收入（预售仅预缴增值税，二者概念不同），因此无论增值税法或是会计准则角度，均不存在对预收账款“价税分离”的做法或规定。 譬如，房地产预售阶段开具的发票为“不征税”发票，仅有金额，不存在“不含税金额”；在账务处理上，房地产预售阶段收取的款项贷记“预收账款”，包括财会（2016）22号等文件也未规定要进行“价税分离”核算。 故笔者认为计算企业所得税应纳税所得时，也不应对预收账款“价税分离”。 当然，纯属一家之言。 2、相对而言，方法一更接近现行预计毛利率水平。 营改增后，自国家税务总局至省、市各级税务机关并未对预计毛利率进行调整，仍沿用了营业税制下的“15%、10%、5%”的预计毛利率。这一预计毛利率是税务机关在营业税制下按照“应纳税所得额=（预收账款 × 预计毛利率）－预交营业税及附加－预交土增税－期间费用”的公式并考虑纳税人承受能力后制定的预计毛利率水平。 因此，笔者认为，营改增后，在预计毛利率水平不变的前提下，应该沿用与营业税制度下计算应纳税所得额更相似的方法一才较为合理。更何况按方法一计算的企业所得税已较营业税制骤增。 举例而言。某房企一季度收到预售款1亿元，增值税税率11%，预征率3%，城建税等附加税率12%，土地增值税预征率2%，期间费用为0，所得税预计利润率10%。则： 方法一，应税所得 方法二，应税所得 而按照营业税制下的算法，预售款1亿元应税所得 以上计算结果不言自明： 1、方法一虽然比方法二计算的应税所得偏少，但仍然比营业税制下的应税所得要高得多！ 2、营改增后，即使采纳较为有利于纳税人的方法一之算法，预售阶段缴纳的所得税款也比营业税制下时高出近100%！ 『小编第三个问题是，税负已然如此，为什么仍要求以更不利于纳税人的方法二缴纳所得税呢？其税负比营业税制下高出178%！您来做企业试试？』 而且，如强行要求纳税人按照方法二预缴所得税，将使得纳税人所得税税负进一步明显增加，既不合理，也不能体现政策延续性，更不符合中央政府通过营改增进行结构性减税的原则方针呀。 3、方法一符合法理精神。 税收是国家运用强制力对纳税人利益的再分配，纳税人相对处于弱势地位。因此，税款的征收应以法律明文为“准绳”。 营改增后，总局尚未对房地产预售收入的应纳税所得额作出明确的调整要求。对私权利来说，“法无禁止即可为”，纳税人采用与原营业税制下更为相似的方法一算法，也体现了对税收政策稳定性、延续性的主动遵从，理应得到税务机关的支持。 而对公权力来说，“法无授权即禁止”。各级税务机关不应在没有明确规定的前提下随意对税法作出解释，特别是对纳税人不利、增加其税收负担的解释，否则纳税人的权益将无从保障。 三、结语 基于以上分析，笔者主张采用方法一，即用“（预收账款 × 预计毛利率）－预交增值税及附加－预交土增税－期间费用”计算房地产预售收入相应的应纳税所得额。 本文作者：税务魔术诗 延伸阅读：也谈营改增后房地产行业所得税到底如何预缴？ 兼与税务魔术诗商榷拜读了税务魔术诗（以下称“诗兄”）的著文《营改增后房地产行业所得税如何预缴之我见》一文。作者举例，计算了方法一、方法二两种情况下确认的未完工开发产品应税所得分别为497.30万元、668.47万元，并从纳税人税负和法理精神角度阐述了选择方法一的合理性。对此，笔者有几点不敢苟同，与诗兄商榷。 一、不能以结果作为选择的标准 我们要做正确的事情而并不能仅仅根据结果高低判成败。而要看过程是否符合税法的精神。 二、“法无禁止即可为”或“法无授权即禁止”之说在此处并不成立 现有税法体系对营改增后收入的口径已经相当明确了，“法无禁止即可为”或“法无授权即禁止”之说在此处并不成立。 无论是营改增前的销售货物，还是营改增后的销售服务、无形资产和不动产，会计口径的收入均是指不含销项税额或应纳税额的收入，而现行企业所得税法中的应税收入，始终取自于会计口径。即以会计收入为起点核算的利润总额做为应纳税所得额计算的基础。 营改增后，个人所得税、土地增值税、房产税、契税等税种的计税依据（收入）也随之进行调整，均以不含增值税的收入（价格）作为计税依据（收入）。免征增值税的除外。 而预计毛利额是根据销售未完工开发产品取得的收入，按预计计税毛利率计算得出。这里的“收入”应当与会计收入口径一致，营改增前为收取的房价全款，营改增后为收取的房价全款减去销项税额或应纳税额后的余额。 三、缴纳的增值税额不能在税前扣除 增值税是价外税，经价税分离后的销项税额是企业的负债（允许抵扣的进项税额抵减该负债，不允许抵扣的进项税额作为成本或费用的一部分），实际缴纳的增值税额是负债的减少，不反映在“税金及附加”科目里，不体现在利润总额里，自然也就不在税前可扣除项目中了。 营改增后，对个人转让、出租房产可允许税前扣除的税费也不包括实际缴纳的增值税，其政策原理与企业所得税同出一宗。因此，方法一中将实际缴纳的增值税作为扣除项目于法无据。 四、以不含税收入为基础计算预计毛利额能更好地体现对毛利额差异调整之政策本意 国税发〔2009〕31号文第九条规定，“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。” 实际毛利额是不含增值税的收入与计税成本之间差额，在预计毛利额时也应当以同一口径作为预计的基数，前后保持一致，便于完工后进行差异调整。 续原文案例。假设项目完工后，计税成本为8,000万，实际毛利额＝10,000/1.11－8,000＝1,009（万元），实际毛利额得以通过会计核算确认“主营业务收入”9,009万、确认“主营业务成本”8,000万实现，毛利率为11.12%。这时，财税人员要在汇算清缴申报时转回完工前已在税收上确认的预计毛利额。 按方法一计算转回的预计毛利额＝10,000*10%－10,000/1.11*3%=729.73万元（不考虑附加税费、土地增值税的扣减，下同），转回的毛利额与收入的比率为8.1%，并不等于计税毛利率10%。 我们再看看方法二的。 按方法二计算转回的预计毛利额＝10,000/1.11*10%＝900.90万元，转回的毛利额与收入的比率为10%，正好等于计税毛利率10%。 综上所述，笔者认为方法二符合国税发〔2009〕31号文政策要求。 但为什么据此计算的结果会比营改增前有大幅度增加呢？ 按理说，开发企业从购房者处取得的价款都是一样的，增值税制改变也不应该造成这么大的起伏啊！ 我们再回过头来分析国税发〔2009〕31号文第八条“计税毛利率”口径内涵。它是什么呢？ 31号文是建立在营业税制基础上的，文件第十二条规定，“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除”，所以，当时“计税毛利率”水平的确定应是综合考虑到营业税金及附加、土地增值税等扣减项因素的。 然鹅，当开发企业遇上营改增，不再缴纳营业税后，可扣减项目中少了营业税这一块，如果仍然继续执行原有“计税毛利率”，势必会造成开发企业一头享受增值税减税或延迟纳税的政策红利，一头又加重企业所得税负担的尴尬境地，税制改革效果无疑会大打折扣。因此，笔者认为有必要调整降低“计税毛利率”，以适应营改增税制变化带来的新情况，保障开发企业所得税负不因增值税制调整发生起伏变化。 沿前文诗兄举例。营业税制下，未完工开发产品应税所得为440万元。营改增后若要维持该应税所得不增加，则， 1、项目适用一般计税方法下，计税毛利率应调整降至5.25%； 注：未完工开发产品应税所得＝预收账款/1.11×计税毛利率－预收账款/1.11×3%×12%－（预收账款－预缴增值税）×土地增值税预征率 2、项目适用简易计税方法下，计税毛利率应调整降至4.98%。 注：未完工开发产品应税所得＝预收账款/1.05×计税毛利率－预收账款/1.05×3%×12%－（预收账款－预缴增值税）×土地增值税预征率 当然也有人会说，预计毛利率调整与否对项目实际毛利额并没有影响。但会不会增加企业预缴税款的负担呢？而且，资金都是有成本有时间价值滴！ 此外，原文中对预征土地增值税计算公式应调整为：（预收款－预缴增值税）×土地增值税预征率。
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