2018年2月11日，财政部、国家税务总局发布了《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号），对公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除中诸多模糊问题进行了明确。现就文件的几个重要问题与大家进行探讨和交流。
一、企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
本条所称公益性社会组织，应当依法取得公益性捐赠税前扣除资格。
本条所称年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。
【解析】 “年度利润总额”，按照国家统一会计制度规定计算。实行企业会计准则、小企业会计准则、企业会计制度、分行业会计制度纳税人其数据直接取自利润表；实行事业单位会计准则的纳税人其数据取自收入支出表；实行民间非营利组织会计制度纳税人其数据取自业务活动表；实行其他国家统一会计制度的纳税人，根据《A100000 中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》项目进行分析填报。
年度利润总额会出现两种情况:
（一）“利润总额”大于0，则按利润总额数×12%计算公益性捐赠支出扣除限额。
【案例一】某企业2017年实际发生符合限额扣除条件的公益性捐赠支出6万元，无以前年度结转扣除公益性捐赠额。《A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》数据如下：
【解析】公益性捐赠支出扣除限额=481016×12%=57721.92元，当年实际发生60000元，准予在2017年度税前扣除的为57721.92元，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除的为60000-57721.92=2278.08元。
（二）“利润总额”小于等于0，则当年按税收规定计算的公益性捐赠支出扣除限额为0元。当年发生的符合限额扣除条件的公益性捐赠支出准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
【案例二】某企业2017年实际发生符合扣除条件的公益性捐赠支出6万元，无以前年度结转扣除公益性捐赠额。《A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》数据如下：
【解析】“利润总额”＜0，当年按税收规定计算的公益性捐赠支出扣除限额为0元，实际发生60000元，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
二、企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，准予在当年税前扣除的部分，不能超过企业当年年度利润总额的12%。
【解析】
（一）（以前年度结转的公益性捐赠支出+当年发生公益性捐赠支出）≤企业当年年度利润总额的12%。则准予在当年税前扣除的为：以前年度结转的公益性捐赠支出+当年发生公益性捐赠支出。
（二）（以前年度结转的公益性捐赠支出+当年发生公益性捐赠支出）＞企业当年年度利润总额的12%。则准予在当年税前扣除公益性捐赠支出为当年年度利润总额的12%。
【案例三】某企业2017年结转的公益性捐赠支出为5万元，2018年实际发生的符合限额扣除条件的公益性捐赠支出为8万元，2018年利润总额为100万元。
【解析】2018年公益性捐赠支出扣除限额=100×12%=12万元。
（以前年度结转的公益性捐赠支出+当年发生公益性捐赠支出）=5+8=13万元，大于企业当年年度利润总额的12%，则准予在当年税前扣除的公益性捐赠支出为当年年度利润总额的12%即12万元，剩余1万元准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
填表示例如下：
【案例四】某企业2017年结转的公益性捐赠支出为4万元，2018年实际发生的符合限额扣除条件的公益性捐赠支出为7万元，2018年利润总额为100万元。
【解析】2018年公益性捐赠支出扣除限额=100×12%=12万元。
以前年度结转的公益性捐赠支出+当年发生公益性捐赠支出=4+7=11万元，小于企业当年年度利润总额的12%，准予在当年税前扣除的公益性捐赠支出为以前年度结转的公益性捐赠支出+当年发生公益性捐赠支出即11万。
填表示例如下：
三、企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。
【解析】企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除的最长年限为三年，自捐赠发生年度的次年起计算，超过三年未扣除的则不能再扣除了。
【案例五】某企业2017实际发生符合限额扣除条件的公益性捐赠支出8万元，2017年利润总额50万元。
【解析】2017年公益性捐赠支出扣除限额=50×12%=6万元，实际发生8万元，只准予税前扣除6万元，剩余2万元结转以后年度依次在2018年、2019年、2020年扣除。如果2020年仍未能在税前扣除，则不能再扣除。
四、企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。
【解析】如果有以前年度结转的捐赠支出，则先扣除以前年度结转的部分；扣除以前年度结转部分后如有余额，再扣除当年发生的。如无余额，则当年发生的捐赠支出结转以后年度扣除，最长不超过三年。
【案例六】某企业2017年结转的公益性捐赠支出为5万元，2018年实际发生的符合限额扣除条件的公益性捐赠8万元，2018年利润总额为100万元。
【解析】2018年公益性捐赠支出=100×12%=12万元。（以前年度结转的公益性捐赠支出+当年发生公益性捐赠支出）=5+8=13万元，大于企业当年年度利润总额的12%，准予在当年税前扣除的公益性捐赠支出为年年度利润总额的12%即12万。则2018年先扣除2017年结转公益性捐赠支出5万元，再扣除当年发生的7万元，剩余1万元准予结转依次在2019年、2020年、2021年计算应纳税所得额时扣除。
五、本通知自2017年1月1日起执行。2016年9月1日至2016年12月31日发生的公益性捐赠支出未在2016年税前扣除的部分，可按本通知执行。
【解析】2016年1月1日至2016年8月31日发生的公益性捐赠支出超过限额未在2016年税前扣除的部分，不能再结转扣除。2016年9月1日至2016年12月31日发生的公益性捐赠支出超过限额未在2016年税前扣除的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
【案例七】某企业2016年6月发生符合限额扣除条件的公益性捐赠支出8万元，10月发生符合限额扣除条件的公益性捐赠支出6万元，合计发生符合限额扣除条件的公益性捐赠支出14万元，2016年利润总额为100万。
【解析】2016年公益性捐赠支出扣除限额为100*12%＝12万元。2016年度汇算清缴时，准予税前扣除的公益性捐赠支出为12万元。剩余14-12=2万元未在2016年税前扣除。由于6月的8万元已扣除，10月的6万元中扣除了4万元，剩余2万元未扣除。则：10月剩余的2万元准予结转在2017、2018、2019年依次扣除。
【案例八】某企业2016年6月发生符合限额扣除条件的公益性捐赠支出20万元，10月发生符合限额扣除条件的公益性捐赠支出6万元，合计符合限额扣除条件的公益性捐赠支出26万元。2016年利润总额为100万。
【解析】2016年公益性捐赠支出扣除限额为100*12%＝12万。2016年度汇算清缴时，准予税前扣除的公益性捐赠为12万元。剩余26-12=14万元未在2016年税前扣除。6月的12万元已扣除，剩余8万元未扣除；10月的6万元未扣除。则：6月剩余的8万元不能再扣除，10月的6万元准予结转在2017、2018、2019年依次扣除。
综合案例：某企业2016年6月发生符合限额扣除条件的公益性捐赠支出20万元，10月发生符合限额扣除条件的公益性捐赠支出6万元，2016年利润总额为100万；2017发生符合限额扣除条件的公益性捐赠支出3万元，2017年利润总额为30万；2018年发生符合限额扣除条件的公益性捐赠支出8万元，非公益性捐赠6万元，准予全额扣除的公益性捐赠10万元，2018年利润总额100万元（不考虑其他事项）。
【解析】
1.2016年公益性捐赠支出扣除限额为100*12%＝12万。2016年度汇算清缴时，准予税前扣除的公益性捐赠为12万元。剩余26-12=14万元未在2016年税前扣除。由于6月的12万元已扣除，剩余8万元未扣除，10月的6万元未扣除。则：6月剩余的8万元不能再扣除，10月的6万元准予结转在2017、2018、2019年依次扣除。
2.2017年公益性捐赠支出扣除限额为30*12%＝3.6万元，2017年度汇算清缴时，先扣除上年结转的，则2016年仍有6-3.6=2.4万元未在2017年扣除，准予结转在2018、2019年依次扣除。2017年发生的3万元未在当年税前扣除，准予结转在2018、2019、2020年依次扣除。
3.2018年公益性捐赠支出扣除限额为100*12%＝12万，2018年度汇算清缴时，先扣除2016年结转的2.4万元，再扣除2017年结转的3万元，再扣除当年的6.6万元（12-2.4-3=6.6万元），剩余8-6.6=1.4准予结转在2019、2020、2021年依次扣除。
填表示例如下：
1.“非公益性捐赠支出”指纳税人本年发生且已计入本年损益的税收规定公益性捐赠以外的其他捐赠支出，全额不得在税前扣除。
2. “全额扣除的公益性捐赠支出”指纳税人发生的可全额税前扣除的公益性捐赠支出，填表单独扣除，不计入限额扣除范围内。
作者系每日税讯精选微信公众号特约撰稿人
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