【原】【案例解析】捐赠支出的纳税调整及填报

轻松财税彭怀文 2021-01-19

展开全文

前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。

所谓捐赠支出，就是企业做好事学雷锋，给人送钱送物。

对于捐赠支出，一般来说，由于其和企业生产经营没有直接关系，所以按《企业所得税法》第八条和第十条规定，不得税前扣除。但是，为了鼓励企业扶危救困，税法专门规定，公益性捐赠支出在符合税法规定的情况下，可以税前扣除。当然，为了防止企业滥用捐赠来避税，对于捐赠支出的税前扣除，又专门规定了多项规定，也就是说，企业献爱心，税前扣除不是无限制的。

一、捐赠支出的分类

企业对外捐赠，一般可以分为公益性捐赠和非公益性捐赠；公益性捐赠又可以进一步分为符合税法税前扣除规定的公益性捐赠和不符合税法税前扣除规定的公益性捐赠。

所谓公益性捐赠，《企业所得税法实施条例》第五十一条是这样解释的：企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

二、捐赠支出的会计处理

在会计处理时，一般是不区分公益性捐赠还是非公益性捐赠；只要是捐赠，公益性捐赠和非公益性捐赠的会计处理都一样。

（一）现金捐赠

借：营业外支出-捐赠支出

贷：银行存款（库存现金）

（二）物资捐赠

（1）正常的会计处理应该是：

借：营业外支出-捐赠支出

贷：存货

应交税费-应交增值税（销项税额）

（2）捐赠物资，尤其是公益性捐赠，接受捐赠的公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，都会向捐赠企业开具并提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受单位印章的公益性捐赠票据，票据金额会按照物资的市场价格（公允价值）开具。

对外进行物资捐赠，增值税和企业所得税都要视同销售。如果会计处理不做销售，当物资账面价值与公允价值不一致（多数时候如此），就会造成“营业外支出-捐赠支出”的“账载金额”与公益性捐赠票据金额不一致，同时也可能减少企业税前扣除金额（非公益性捐赠反正不能税前扣除，故无影响）。

对外进行物资捐赠，我们可以视为销售和捐赠两个环节的合二为一：我们向接受捐赠单位销售了物资，然后将“应收账款”进行了捐赠。因此，对于公益性捐赠建议可以按如下方式进行会计处理：

借：营业外支出-捐赠支出

贷：主营业务收入（其他业务收入）等

应交税费-应交增值税（销项税额）

同时结转物资成本：

借：主营业务成本

贷：存货

三、捐赠支出的税务规定

（一）《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

（二）《企业所得税法》第十条规定，本法第九条规定以外的捐赠支出不得扣除。

（三）《企业所得税法实施条例》第五十一条至第五十三条对《企业所得税法》规定的公益性捐赠、公益性社会团体和年度利润总额进行了明确和解释。

（四）《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税〔2008〕160号)第九条规定，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，捐赠资产的价值，按以下原则确认：

1.接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算；

2.接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。

（五）《财政部、国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》(财税〔2010〕45号)第五条规定：对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。

（六）《财政部、国家税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税[2018]15号）规定：

1. 企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

本条所称公益性社会组织，应当依法取得公益性捐赠税前扣除资格。

本条所称年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。

2.企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，准予在当年税前扣除的部分，不能超过企业当年年度利润总额的12%。

3.企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。

4.企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。

（七）《财政部、国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税[2016]45号）规定，企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。公益性社会团体接受股权捐赠后，应按照捐赠企业提供的股权历史成本开具捐赠票据。

说明：财税[2016]45号文与其他文件规定的最大区别在于，公益股权捐赠是以历史成本确定捐赠额并开具捐赠票据，其他非货币性资产捐赠一般都是规定以公允价值确定捐赠额。

（七）可以全额扣除的捐赠支出的税务规定

为支持对地震灾区的灾后重建，财政部、国家税务总局等先后出台文件，对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。这些地震灾区先后包括汶川地震、玉树地震、芦山地震、鲁甸地震等灾区，具体的灾区范围一般在文件中有明确的规定，捐赠时间截止时间也有明确规定。企业在对地震灾区捐赠时可查阅相关文件，不过，这些文件都规定有执行时间范围，现在基本上都已经过了有效期，此处就不再一一列明。

这里要注意，该全额扣除不占用12%的限额。

四、公益性捐赠支出税前扣除的注意事项（或要求）

（一）接受捐赠的单位（对象）要符合规定

可以税前扣除的接受捐赠的单位分为两类，一类是政府及其部门和直属机构，一类是公益性社会团体（组织）。

1.政府及其部门和直属机构：是指县级以上人民政府及其部门和直属机构。如果接受捐赠的单位乡镇人民政府或街道办事处等是不能税前扣除的。

2.公益性社会团体：财政、税务、民政等部门每年都会联合发布具有重大影响税前扣除资格的公益性社会团体名单，在税务局等官方网站均可查询。只有接受捐赠单位是上了这个名单的公益性社会团体，其公益性捐赠支出才能税前扣除。

如果是直接捐赠给帮扶对象的，比如直接向贫困村、贫困户、贫困学生、困难家庭等，虽然也是具有公益性，但是不符合税法对公益性捐赠的规定，不得税前扣除。

（二）捐赠票据要合法

可以税前扣除的公益性捐赠支出只认可两种票据：

1.省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据；

2.加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联。

（三）会计利润要准确