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来源：PPP大讲堂 【摘要】公私合作伙伴关系(Public~PrivatePartnerships，以下简称PPP)模式在世界各国的应用已有较长的一段时间，它具有伙伴关系、利益共享、风险共担的特点。在PPP模式的应用中，需要建立一套恰当的会计核算制度、寻求最优的风险分配方式、组织适当的整合治理安排以及加强对PPP的制度设计和管理，从而对PPP的高效运行实施有效监管。对于审计机关而言，面对PPP的审计环境，应当不断提升审计人员应对该环境所应具备的法律、商业、财务等方面的专业知识，同时，重点关注PPP应用中绩效责任、招投标程序、合同管理以及运行实施等方面可能存在的问题，以促进PPP的更好应用与发展。
20世纪80年代以来，世界上许多国家都开始尝试采用PPP开展本国的一些基础设施建设。我国在20世纪90年代也开始实施PPP项目，近年来有扩大趋势。从国内外对PPP的应用来看，私人部门参与到公共产品或服务的提供中来，在改进公共产品或服务的提供的同时，也对提升公共部门的绩效责任提出了一定的挑战。随着PPP的广泛应用，如何有效监督PPP项目的实施、评价PPP项目的绩效以及公共部门的绩效责任，都将是审计机关所面临的问题。本文在对PPP的相关概念、特点进行分析的基础上，从会计处理、风险分配、整合治理以及管理设计等方面，对PPP模式的应用进行了探讨；同时，以国外审计机关和审计组织的相关做法为例，研究、分析在PPP模式下审计机关的审计应对及关注重点，旨在为我国如何加强对PPP模式的应用和审计工作提供一定的参考。
一、PPP的种类和特点
(一)PPP的种类
PPP是一个意义非常宽泛的概念，涵盖了私人部门参与提供公共产品或服务过程中形成的各种公私合作伙伴关系，从合作模式上看，包括私人融资倡导（PrivateFinanceInitiate，PFI)、建设一经营一转让（Build-Operate-Transfer,BOT)、转让一经营一转让（Transfer-Operate-Transfer,TOT)、特许经营(Concession)、公私合作（PrivateSectorParticipation,PSP)、剥离（Divestiture)等类型。PPP有广义和狭义之分，广义PPP泛指公共部门与私人部门为提供公共产品或服务而建立的各种合作关系，而狭义PPP可以理解为一系列项目融资模式的总称，更加强调合作过程中的风险分担机制和项目的资金价值。由于各国情况不同，不同的国际组织、国家或地区对于PPP的定义、内涵以及应用范围都有一定差异，对于PPP的分类也各有不同。
世界银行综合考虑资产所有权、经营权、投资关系、商业风险和合同期限等角度，将广义PPP分为服务外包、管理外包、租赁、特许经营、建设一经营一转让/建设一拥有一经营（BOT/BOO,Build-Own-Operate,)和剥离六种模式。
联合国培训研究院认为，PPP包含两层含义，一是为满足公共产品需要而建立的公共和私人倡导者之间的各种合作关系，二是为满足公共产品需要，公共部门和私人部门建立伙伴关系进行的大型公共项目的实施。联合国培训研究院按照狭义的PPP进行分类，认为世界银行PPP分类选项中的特许经营、建设一经营一转让和建设一拥有一经营三类模式为PPP,而外包、租赁和剥离则不属于PPP范畴。最高审计机关国际组织（INTOSAI)发布的最高审计机关国际准则(ISSAI)5240-PPP风险审计的良好实务指南中，对PPP的类型进行了相关说明。
澳大利亚新南威尔士州2013年度审计长报告中指出，该州目前使用了PPP协议的4大类型：延期付款的购买协议，包括曾经由私人部门融资，现今由州所拥有和控制的基础设施；融资租赁协议，包括由私人部门融资并拥有，但由州所控制的基础设施；建设（拥有）一经营一转让协议，包括由私人部门融资、建设并运营一定时间，之后所有权和控制权均转移给州的基础设施，私人部门通过向基础设施使用者收费来回收其投资；建设一拥有一运营协议，包括通常由私人部门在基础设施的整个使用周期里进行融资、建设并运营的那些基础设施，私人部门通过州支付的费用来回收其投资。
我国对于PPP模式的应用也越来越广泛，财政部科研所的研究报告提出，PPP是指政府公共部门与民营部门合作过程中，让非公共部门所掌握的资源参与提供公共产品和服务，从而实现政府公共部门的职能并同时为民营部门带来利益的管理模式。该定义强调了PPP的本质是一种合作关系，是一种管理模式而不单单是一种融资模式。
(二）PPP的特点
从PPP的各种概念和分类看，尽管不同国际组织、国家或地区的认识不尽相同，但对于PPP主要特征的认识基本上是一致的。PPP的首要特征是公私合作过程中形成的一种‘‘伙伴关系”，这是PPP能够顺利实施的基础。在这种‘‘伙伴关系”基础上，通过公私合作、优势互补，实现‘‘利益共享”和‘‘风险共担”，最终为社会提供高效的公共产品或服务。可以说“利益共享”和“风险共担”既是建立PPP这种“伙伴关系”的目的，也是其具体表现形式。
一是伙伴关系。PPP强调的是公共部门与私人部门之间的合作关系而非竞争，通过让私人部门的各类资源参与到公共产品或服务的提供中来，与公共部门共同合作，优化资源配置，提高公共产品或服务提供过程中的资金实力和管理水平等，最终为社会提供高效的公共产品或服务。在此过程中，私人部门通过合作在一定的约束下追求其利益的最大化，而公共部门则通过该合作实现对公共福利和利益的追求。
二是利益共享。应用PPP模式的目的是为了提供高效的公共产品或服务，合作双方追求的是利益而非利润>“利益共享”强调的是PPP项目产生的综合经济效益和社会效益的共享。公共部门通过PPP获得以下主要利益：实施过程中带来的融资压力的减轻以及相关成本的节约；公共产品或服务的有效提供以及公共部门管理和声誉的提升。私人部门通过PPP主要获得以下利益：取得相对稳定的投资回报，拓宽私人部门的投资和合作领域，提高私人部门的影响力和知名度。
三是风险共担。风险共担是公私合作伙伴关系的另一重要方面，充分考虑风险、合理分担风险，才能实现对PPP项目风险的有效管理。风险共担的最基本也是最重要的原则就是，让最有能力承担某项风险的合作方去应对该风险，从而实现项目管理过程中的风险最小化，进而实现利益共享。不合理的风险分配影响的不仅仅是某一合作方的利益，它影响的将是整个项目的资金价值以及共同利益。
二、PPP应用中的几个关键
随着PPP模式在世界各国的广泛应用，不同国家和国际组织在加强对PPP应用的同时，也在不断总结相关经验与做法。本文主要从公共部门管理的角度，通过分析借鉴国外经验和做法，对PPP的应用进行探讨，认为有效管理和实施PPP有以下几个关键点。
(一）恰当的会计核算
应用PPP,必须制订一套关于PPP会计处理的相关准则，解决PPP协议应当如何被确认和计量，并反映在公共部门的财务报表和预算中的问题，以便增加公共部门的透明度、明确公共部门的责任，同时帮助公共部门对PPP项目的资产和负债等相关内容进行确认和管理。笔者认为，国际公共部门会计准则第32号一《服务特许经营协议：让渡人》（以下简称IPSAS32)就是重要参考之一。IPSAS32是改编自国际财务报告解释委员会（IFRIC)第12号解释“服务特许经营协议”同时还包含了国际会计准则理事会(IASB)下设的常设解释委员会（SIC)第29号解释一“服务特许经营协议：披露”的相关内容。该准则通过对服务特许经营协议进行定义，确定了该协议中让渡人（即公共部门单位）的会计处理原则。第6条指出，该准则范围外的协议是指那些没有涉及公共服务提供，以及那些涉及了服务和管理要素但资产不由让渡人控制的协议（例如，外包，服务合同或私有化），由此可见PPP分类对于其会计准则制定的重要性。图1概括了该准则规定的服务特许经营协议的会计处理过程。
图1IPSAS第32号准则概括的服务特许经营协议的会计处理流程图从图1的内容看，A、B两部分内容实际上对应的是准则中“服务特许经营资产”的确认与计量的内容。其中，A部分对应该准则第9条（a)项内容；满足该条件的基础上还需要满足该准则第9条（b)项内容（即B部分的前半部分条件），或者是满足该准则的第10条内容（即B部分的后半部分条件）；在此基础上再去判定其是否符合该准则第8条内容中关于“服务特许经营资产”的定义（即C部分的内容），C部分内容实际上是将服务特许经营资产分成了两种提供方式：一种是由经营者提供（即C部分的左半部分条件），一种是由让渡人提供（即C部分的右半部分条件）。
服务特许经营资产的确认是整个准则的核心，只有准确界定出服务特许经营资产，才能对其进行计量,并同时确认相关负债。服务特许经营协议中的负债也是该准则的一个重点，该准则将负债划分为了两种类型：“金融负债”模式（向经营者付款）和“授权经营者”模式（通过其他方式补偿经营者）。在“金融负债”模式下，当让渡人支付款项时应区分其性质，从而确定其支付的款项应确认为负债的减少，还是应确认为财务费用或其他费用；在“授权经营者”模式中，由于让渡人给予了经营者获取收入的权利，因此该负债实际上是让渡人的“未实现收入”让渡人应根据服务特许经营协议的经济实质，在协议期内分期确认收入并减少相应负债。当让渡人在对服务特许经营资产的建造、开发、获取或更新改造进行补偿时，如果发生了一部分金融负债和一部分经营者授权，那么，让渡人需要根据服务特许经营协议对不同负债进行划分，并在保证总负债金额与确认的服务特许经营资产金额相同的前提下，分别确认上述两种负债。
(二）最优的风险分配
从公共部门的角度看，在将PPP项目的部分风险转移给私人部门的时候，只有当私人部门能够更好地管理和定价这些风险时，这种转移才是真正符合成本效益的。一味追求将不合适的风险形式转移给私人部门，只不过是增加了PPP协议的不必要的成本，并且会损害整个交易的资金价值。最优的风险分配应当追求的是，通过将特定风险分配给处于最有利位置的控制方，从而实现项目成本和风险的最小化。在风险分配过程中，应当遵循三条主要原则：风险分担与控制力相对称；风险分担与收益相对称；风险分担与投资者的参与程度相协调。
以英法海峡隧道项目为例，该项目于1981年酝酿；1986年英法两国与CTG~FM签订特许权协议，同年成立项目公司一欧洲隧道公司并与TML签订施工合同；1994年隧道正式开通；1998年欧洲隧道公司财务重组完成；2007年欧洲隧道公司破产并于当年完成债务重组。在该过程中，英法海峡隧道项目遭遇的主要风险有：由于政府要求增加安全管理和环保措施等原因引起额外成本增加，从而造成索赔争议；运营时间延迟带来的巨大的财务负担；轮渡和航空公司的价格战以及海峡隧道的铁路利用低于预期，从而导致收入偏低；由于大量设计变更等带来的成本超支以及融资成本的增加，加之运营延期、实际收入偏低等因素，从而使项目的整体现金流受到了严重影响。从上述风险看，部分风险未实现合理分配，从而导致了项目的最终失败。例如，本应由政府和项目公司共同承担的‘‘项目唯一性’、“项目审批延误”等风险，实际由项目公司单独承担；本应由项目公司和工程承包商共同承担的‘‘工期延误”风险，实际由项目公司单位承担等等。由此可见，项目风险分配不当将直接损害项目的资金价值，从而影响各合作方的利益。要科学分配风险，就要求合作方都能以积极的态度去面对各类风险，只有充分识别项目过程中可能存在的风险，并充分评估各合作方对于风险的承担能力，才能实现风险的最优分配。
最高审计机关国际组织在其准则中对PPP应用的主要风险及其管理进行了归纳，列举了5大类主要风险及其管理方式，每一类主要风险又包括了若干项子风险。这5大类主要风险是：明晰伙伴关系的目标，协商一个适当的伙伴关系，保护作为少数利益相关方的国家利益，监控伙伴关系中的国家利益以及困境中的国家披露。表1中列举了若干条风险及其管理方式。
(三）适当的整合治理安排
公共部门和私人部门中，整合治理的一个关键要素就是风险管理。一个有效的整合治理框架，能够帮助一个组织以一种更系统和有效的方式去识别和管理风险。一个整合了合理价值观、成本结构和风险管理程序的整合治理框架，能够为我们提供一个牢固的基础，以建立一个成本效益的、透明的以及负责任的公共部门。
PPP项目在这方面给公共部门提出了更大的挑战和更多的要求，因为其风险因素相比传统上的提供公共基础设施和服务的方式有了很大的不同。事实上，对于政府而言，其潜在的责任可能更大。治理安排将促进对私人部门单位进行风险转移和操作控制的效果，同时使公共部门单位有能力去保护公共利益，并执行一开始就应当清楚建立的政府政策目标。
私人部门对公共服务提供的不断介入，对责任的传统概念提出了挑战，这个问题正是实现良好治理的核心问题。在这个日益复杂的环境中，健全的责任的一个重要要素就是，要确保在治理框架中，对于相关参与者（即组织的利益相关方和那些受托管理资源并提供所需成果的相关方）的角色和职责有一个清晰的理解和鉴别。如果没有明确地指定职责，那么将会削弱责任并且威胁到组织目标的实现。私人和（或）公共参与者在这方面出现的任何不确定性，都会混淆责任的分配以及与利益相关方的各种关系。
(四）明确的主管部门及其职责
PPP项目在实际应用中常常涉及一些重大基础设施建设项目，周期较长、资金投入巨大，要成功实施PPP离不开严格的管理。从英国、澳大利亚等国家推广PPP的经验看，政府应通过设立相应的管理部门来加强对PPP项目的管理。英国是由设立在财政部下的基础设施局负责PPP项目的实施，该局负责出台PPP的政策、法规，同时也对基础设施项目进行审批，决定是否采用PPP模式。因此，要加强对PPP项目的管理，就应该设立或委托相关部门承担PPP项目的管理职能。管理职能应当包括：制订PPP项目的相关政策、实施指南、项目决策、评估、发布项目信息、监督管理等。
同时，管理部门还应当制订、完善相关的制度、法规，以保障私人部门的资本和各类资源参与到提供公共产品或服务中来。这些制度、法规既要对私人部门参与者设定一定的要求和门槛，以保证PPP的顺利实施并维护公共部门和公众的利益；同时也应当充分考虑私人部门进入后的风险，为其获取合理利益提供保障，从而提高社会资本参与提供公共产品或服务的积极性，促进PPP的发展。
表1PPP环境中的主要风险及其管理方式举例
| 主要风险 | 子风险 | 管理风险的方式 | | 明晰伙伴关系的目标 | 国家可能有一系列的公共服务目标，如果在确保其利益时无法确定这些目标及其优先次序，其中一些目标则可能是可竞争的。在决定采用合作伙伴关系前可能无法确定所有的实际可选项，并且当与潜在合作者协商时可能处于劣势。例如，确定一项国家的普遍服务（包括偏远地区）可能需要基础设施方面的投资，这可能增加消费者的服务价格。
国家需要履行各种公共政策目标，这些目标可能在关注这些服务的利益元素方面与私人部门的利益相冲突。 | 为合作伙伴关系制订一个战略计划，列示出公共部门的目标以及平衡竞争优先次序的可能选项。
考虑如何合理地私人部门的商业利益保护。例如，激励各个合作伙伴帮助他人去实现他们的目标。 | | 协商一个适当的伙伴关系 | 如果公共部门过早支付大额的合同款项，它们也许能为合作伙伴有效提供资金支持，但这可能在国家援助方面是违反国际规定的。如果合同价款的很大一部分在一开始就支付了，合作伙伴可能会缺少快速或高标准提供服务的动力。之后如果国家的需求发生改变时，国家也可能会损失资金。 | 将合同支付款项与不同阶段的完工以及提供服务的标准相结合。 | | 保护作为少数利益相关方的国家利益 | 如果公共部门在合作伙伴关系中接受少数股权，那么它的利益有被合作伙伴无视的风险。公共部门可能因为私人部门合作伙伴坚持要控制股权或为了避免合作伙伴关系被归类为限制商业自由的公共行为，而接受少数股权，这可能会限制合作伙伴关系对最高审计机关审计的披露。 | 协商协议时，要考虑私人部门拥有控制权的价值；确保合作伙伴关系在考虑结构、治理和管理方面，包括了对公共部门合作伙伴的保护；在合作伙伴关系协议或公司章程中，明晰董事的职责。 | | 监控伙伴关系中的国家利益 | 公共部门合作伙伴可能无法获得足够的财务、法律、技术或其他相关的专业知识去管理好与私人部门合作伙伴的关系。因此，它可能无法行使与其在合作伙伴关系中的份额所对应的权利。 | 确定在监控和管理该关系时所需的技能范围，并考虑如何保持和使用这些技能。 | | 困境中的国家披露 | 国家可能无意地成为了一项私人业务的合作伙伴、管理者或所有者，例如，由于业务面临即将失败的风险，而提供的又是一项重要的公共服务。在这种情况下，国家面临着声誉风险。 | 国家应当确保有最合理的建议和分析，以构建—个针对这些困境的可行的解决方案。 |
三、PPP模式下审计关注的重点
相对于西方发达国家，我国PPP应用的相关制度环境、应用以及管理还不够成熟，审计机关针对PPP项目实施审计的经验也还不够丰富，部分项目还存在一定的问题：风险分配不科学，不少项目仍然是“政府兜底”，没有合理转移经营风险；项目运营周期较短，没有起到降低政府融资成本的作用；对PPP项目及实施部门的监管不够，不能正确评价绩效责任和项目绩效；一些PPP项目并未对公众提供高效的公共产品或服务，反而成为了公共部门和（或）私人部门赚取利润的工具。在这种情况下，我国审计机关应当充分学习和借鉴国外的相关经验、教训，以实现国家审计在促进国家治理方面的积极作用。我国审计机关应当重点关注以下几点：
(一）PPP的项目成果能否满足公众对公共产品或服务的需求
PPP模式的应用，目的是通过公私合作的方式，既能充实资金的投入、又能引进先进的管理，最终实现资金价值，并为公众提供更为高效的公共产品或服务。因此，公共利益的最大化是PPP模式应用的主要驱动力和最终目标。审计机关应当重点关注PPP的项目成果能否令公众满意，这既是开展PPP项目审计的重要目标，也是评价公共部门绩效责任的重点。
PPP项目成果的最终提供，如果不能为公众提供更为有效的产品或服务，那么这种PPP的应用就是失败的。PPP模式的应用，并非在任何环境下都是最好的选择。英国审计署在长期的PPP项目审计中就发现，私人融资能带来好处，但并不是以任何价格或在任何环境下都合适的，只有在合适的理由下使用并且有效管理，这种模式才能运行良好。笔者认为，一些PPP项目如果过分追求合作方的经济利益或是管理不当，从而损害了公共利益，那么在这种情况下应用PPP模式就是不适当的。审计机关应当重点关注此类PPP项目，为规范PPP的设计与管理、维护公共利益提供有效监督。
(二）PPP项目招投标程序是否合法、合规、公开、透明
私人部门合作伙伴的确定，对于PPP项目的持续、稳定开展至关重要，只有公开透明、充分竞争，才能吸引众多私人部门参与招投标。英国审计署通过审计发现‘竞争压力对于建设、服务和资金的经济价格建立很重要，但竞争压力往往并不像它所应有的那么大。在招投标中影响竞争的主要问题有：一些投标人对许多私人融资项目的高额投标费用望而却步；一些项目具备相关规格说明，而这些规格说明本身就难以实现或提供的获利机会不大，因此难以吸引到众多竞标者；此外，在使用私人融资倡导的初期，许多公共机构都给新项目做广告,对于投标人的确定是有选择性的，从而导致了一些项目缺乏竞争性。”
招投标过程中总会出现由于各种主观或客观原因引起的问题，从而影响招投标过程和结果的质量，因此需要不断完善该过程的管理。通对对澳大利亚审计署在该方面的审计实践进行研究，笔者认为，在招投标的管理实践中，应当注意以下原则：灵活的数据访问安排，有利于潜在买家降低其了解业务的成本，以便更好地参与投标；采用例如招投标评估委员会这样的组织，以加强透明度和责任；开发适当的优先次序，对每一项评估标准列明其重要性；仔细考量支付给商业顾问的费用性质，以确保这些顾问与招投标程序的结果没有金钱利益;尽早决定政府在未来服务需求上的立场以及任何对业务进行的补贴或支付，这样投标人才能全面了解业务的潜力并相应制订其投标计划;对所有招投标的净收益进行可靠评估，以从销售中获得财务收益的最大化。
此外，PPP项目往往涉及基础设施等重大公共产品或服务的提供，项目周期长、资金量大、内容和程序相对复杂，如果监管不当，该环节也是最容易滋生贪污、腐败和利益输送的地方。因此，审计机关应当对其合法、合规性认真检查。
(三）PPP项目合同管理是否有效，风险分配是否科学
合理的风险分配有利于实现利益共享，并促进公私合作伙伴关系的发展。审计机关应当站在国家和社会公众的角度去看待PPP的项目合同，既要维护国家和社会公众的利益，同时也要维护好私人部门的合法权益。科学地分配风险，让最有能力的一方去承担相应的风险，才能有效维护合作方的共同利益，并确保PPP项目取得预期成果。
关于如何进行PPP项目的风险分配、适当向私人部门转移风险，英国审计署认为，一个好合同应当充分考虑风险的科学分配，并同时兼顾公共部门和私人部门的各自利益。
在合同的制订和管理实践中，由于PPP的复杂性，合同管理过程本身对于公共部门以及审计机关都是存在一定潜在风险的。这些风险可能产生于与私人部门投资者的项目管理协议中，例如：追求短期的灵活性可能带来一些不可预见的成本；政府提供相关担保或补偿，从而使其承担了一份不成比例的风险；私人部门服务提供者的经营失败，可能危及到项目的最终提供；协议拟定得不够充分，可能给政府带来不可预期的风险；私人部门提供者以保护商业秘密为投资条件，可能带来透明度和责任的损失等等。
合同管理的好坏直接决定了PPP项目产出和成果的优劣（即项目绩效）,同时也决定了公共部门的绩效责任，因此，审计机关应当客观、公正地评估合同管理的有效性以及风险分配的科学、合理性。
(四）PPP项目实施过程中能否有效应对各种情况或问题
不少PPP项目在前期设计、磋商阶段都运转良好，但在实施阶段往往会遇到问题，这些问题都可能对PPP的顺利实施造成影响。审计机关应当正确评价是否存在人为因素造成项目实施不畅或最终失败；在客观环境发生变化时，利益相关方是否能积极磋商、及时进行调整等等。这个过程的审计，是对公共部门的绩效责任以及PPP的项目绩效进行有效评估的过程。
从国外的PPP审计看，国外审计机关对于招投标程序以及合同管理似乎更加关注，而对于PPP项目实施过程的审计、监督关注得不是很多，但这并不意味着实施过程不重要。由于国外关于PPP的相关制度、管理以及实践相对成熟，因此他们认为，通过充分竞争的招投标程序选择私人部门合作伙伴，并协商、设计出一份完备的合同后，实施过程是可以通过合同进行有效管理的。但是，从我国PPP的应用现状看，相关制度环境还不够完善，部分公共部门的招投标过程还不够公开、透明，合同的制订和管理考虑得还不够充分，因此，我国审计机关应当关注在项目执行过程中可能出现的各种情况或问题。
此外，国外审计机关对于项目实施过程中个人信息的保密问题则是比较关注的。由于PPP的应用提供的是公共产品或服务，私人部门可能会接触到大量的个人信息，如何确保这些信息的安全存储和保管是公共部门和审计机关都应当关注的一个重大问题。澳大利亚审计署将涉及个人信息的外包协议的保密监控分为两个阶段：一是要评估保密控制的环境，特别是要确保外包协议能被包含保密条款的合同所控制；二是要监控这些控制的实际执行情况，特别是监控其是否遵守合同条款。我国人口众多，公共产品或服务的涉及面更大，因此，审计机关也应当对PPP项目实施中的个人信息安全问题给予高度关注。 
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