房地产财税学习平台 微信号：fdccspx(←长按复制) 添加老师微信13681007031 今日与您分享： 前碧桂园CFO著《我在碧桂园的1000天》《营改增试点行业纳税遵从指引—房地产业.pdf》《房地产行业 新收入准则培训材料.pdf》《税务筹划案例大全2017修正.doc》《企业股权转让；合并、分立与资产重组的税务处理》《营改增后最新土地增值税竣工清算实操大全》 房地产开发企业通常会对出包工程、报批报建费用、物业完善费用和公共配套设施进行预提费用，这是房企降低税收支出、提高资金使用效率的普遍做法，但其中出包工程预提费用中也蕴含一定的税收风险。 实践中，出包工程预提费用的税收风险重点集中在以下几方面： 对已办理最终结算的出包工程预提费用 《建设工程价款结算暂行办法》（财建〔2004〕369号）第3条：“建设工程价款结算是指对建设工程的发承包合同价款进行约定和依据合同约定进行工程预付款、工程进度款、工程竣工价款结算的活动。”对照该条款，31号文件中的“最终结算”应该是指工程竣工价款结算，因此，对已办理工程竣工价款结算的出包工程不得预提费用。 对甲供工程预提费用 甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程（《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条），它不属于出包工程范围。因此，对甲供工程中建设方自行采购的设备、材料、动力等项目不得预提费用。 预提费用超过规定标准 1．预提费用比例超过出包合同总金额的10%。 预提费用的比例不应超过出包合同（未办理最终结算）总金额的10%（即：预提费用金额÷未办理竣工结算的出包工程的合同总金额≤10%），否则是不符规定的。 2．预提费用金额超过出包工程的发票不足金额。 预提费用金额不应超过出包工程（未办理最终结算）的发票不足金额（即：预提费用金额≤未办理竣工结算出包工程的发票不足金额），否则是不符合规定的。 3．正确的预提费用标准。 即：[（预提费用金额≤未竣工结算出包工程的发票不足金额）÷未办理竣工结算的出包工程的合同总金额]≤10% 未取得相关合法、有效发票 依据31号文件第34条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本。因此，出包工程办理最终结算后，前期已预提费用在本年度汇缴期到期前未取得相关合法、有效发票的，在年度企业所得税汇算清缴时应进行纳税调整处理。 无法提供充分的证明资料 依据31号文件规定，提供证明出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的资料是对出包工程预提费用的前提条件。实践中，部分房地产企业习惯于依据企业内部制定的项目预算总额的一定比例，或者以预算总额与出包合同累计到票金额的两者轧差数来预提费用，这些做法做虽然简便易行，但与31号文件对预提费用的规定条件和要求不符，存在较大税收风险。如果无法提供充分的相关证明资料（实务中主要涉及出包工程合同、工程竣工价款结算资料、出包工程已取得发票情况等），则不得预提费用。 阅读2：房地产行业预提费用的重点税收风险及汇缴案例分析房地产开发经营是资金高度密集的行业，依据国税发[2009]31号规定，对出包工程、报批报建费用、物业完善费用和公共配套设施进行预提费用是房地产企业降低税收支出、提高资金使用效率的普遍做法。其中出包工程预提费用金额最大，单项目少则几千万，多则几亿、几十亿元，它也是影响房地产企业汇算清缴纳税调整的重点项目。从税务部门的检查情况看，预提费用政策虽然对房地产企业有利，但如果对该政策的限制性条件和要求控制不到位，就会给房地产企业带来巨大的税收风险。 一、预提费用的条件和要求 依据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号，以下简称31号文件）第32条规定：“出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。”因此，对出包工程预提费用，应同时符合下列条件和要求： 1、属于未最终办理结算的出包工程。 2、只对发票不足金额部分预提费用。 3、预提费用金额既不能超过出包合同总金额的10％，也不能超过出包合同的发票不足部分金额。 4、相关证明资料要充分。 二、重点税收风险类型 实践中，出包工程预提费用的税收风险重点集中在以下几方面： （一）对已办理最终结算的出包工程预提费用 《建设工程价款结算暂行办法》（财建[2004]369号）第3条：“建设工程价款结算是指对建设工程的发承包合同价款进行约定和依据合同约定进行工程预付款、工程进度款、工程竣工价款结算的活动。”对照该条款，31号文件中的“最终结算”应该是指工程竣工价款结算，因此，对已办理工程竣工价款结算的出包工程不得预提费用。 （二）对甲供工程预提费用 甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程（《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条），它不属于出包工程范围。因此，对甲供工程中建设方自行采购的设备、材料、动力等项目不得预提费用。 （三）预提费用超过规定标准 1、预提费用比例超过出包合同总金额的10％。 预提费用的比例不应超过出包合同（未办理最终结算）总金额的10％（即：预提费用金额÷未办理竣工结算的出包工程的合同总金额≤10％），否则是不符规定的。 2、预提费用金额超过出包工程的发票不足金额。 预提费用金额不应超过出包工程（未办理最终结算）的发票不足金额（即：预提费用金额≤未办理竣工结算出包工程的发票不足金额），否则是不符合规定的。 3、正确的预提费用标准。 即：【（预提费用金额≤未竣工结算出包工程的发票不足金额）÷未办理竣工结算的出包工程的合同总金额】≤10％ （四）未取得相关合法、有效发票 依据31号文件第34条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本。因此，出包工程办理最终结算后，前期已预提费用在本年度汇缴期到期前未取得相关合法、有效发票的，在年度企业所得税汇算清缴时应进行纳税调整处理。 （五）无法提供充分的证明资料 依据31号文件规定，提供证明出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的资料是对出包工程预提费用的前提条件。实践中，部分房地产企业习惯于依据企业内部制定的项目预算总额的一定比例，或者以预算总额与出包合同累计到票金额的两者轧差数来预提费用，这些做法做虽然简便易行，但与31号文件对预提费用的规定条件和要求不符，存在较大税收风险。如果无法提供充分的相关证明资料（实务中主要涉及出包工程合同、工程竣工价款结算资料、出包工程已取得发票情况等），则不得预提费用。 三、汇缴案例 A公司开发的商品房项目预算总额20亿元，其中，与施工方C公司签订出包合同18亿元，甲供工程2亿。该项目2015年10月竣工并投入使用，2016年5月15日A公司与C公司办理了竣工价款结算，且双方出具了《工程竣工价款结算报告》，当年A公司向C公司支付工程竣工结算款17.1亿元，余款作为质量保证（保修）金，待交付使用起2年质保到期后再支付。 A公司按预算总额10%预提费用，2015年末预提费用余额2亿元，截止2016年5.31日尚有1.5亿元未取得发票，截止2017年5.31日尚有1.1亿元未取得发票。 问:A公司2015、2016年对预提费用如何进行纳税调整？ （一）2015年纳税调整 由于出包工程允许预提费用的最高限额1.8亿（18亿*10%）＞出包工程未取得发票金额1.5亿，因此，2015年出包工程可预提费用金额为1.5亿元，应调增应纳税所得额5千万元（2亿-1.5亿）。 （二）2016年纳税调整 2016年5月A公司与C公司办理了竣工价款结算后，出包工程就不再符合“出包工程未最终办理结算”这一预提费用条件，除了不得再继续预提费用，对已预提费用但未取得相应发票的不得税前扣除。截止2017年5.31日有1.1亿元仍未取得发票，应调增应纳税所得额1.1亿元。 四、结束语 对出包工程预提费用是房地产企业的一项特殊政策，应用该政策时，企业应严格对照国税发[2009]31号文件规定的相关限制条件和要求执行，避免带来不必要的税收风险。 阅读3：对出包工程预提费用有哪些税收风险？摘要 依据国税发[2009]31号规定，房地产开发企业对符合条件的出包工程可预提一定比例的费用，但该政策也规定了一些限制性条件和要求，忽视这些条件和要求就会给企业带来较大的税收风险。 目录 一 政策内容 二 条件和要求 三 风险分析 重点 四 结语 关键词 汇算清缴；出包工程；预提费用；风险 一、政策内容 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第三十二条规定：除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。 （一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。 二、条件和要求（同时符合） 1、属于未最终办理结算的出包工程。 2、只对发票不足金额部分可以预提费用。 3、预提金额最高不超过合同总金额的10％。 4、相关证明资料充分。 三、风险分析 从税务部门检查情况看，房地产企业对出包工程预提费用通常会存在下列风险： 1、对非出包工程（甲供工程）预提费用。 出包工程是指企业通过招标等方式将工程项目发包给建造商，由建造商组织施工的建筑工程和安装工程。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程（“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条），不属于出包工程范围。对甲供工程中发包方自行采购设备、材料、动力等项目不得预提费用。 2、对已办理最终结算的出包工程预提费用。 《建设工程价款结算暂行办法》（财建[2004]369号）第三条：建设工程价款结算是指对建设工程的发承包合同价款进行约定和依据合同约定进行工程预付款、工程进度款、工程竣工价款结算的活动。对照该条款，国税发[2009]31号文件所提及的“最终结算”应该是指工程竣工价款结算。因此，对已办理工程竣工价款结算的出包工程不得预提费用。 3、按项目预算总额预提费用。 （1）在无法提供出包工程的相关证明资料（比如有效的出包合同）的情况下，根据房地产企业内部制定的项目预算总额来预提费用，是不符合规定的。 （2）虽然能提供出包工程的相关证明资料，但房地产企业按内部制定的项目预算总额预提的费用金额，大于出包工程（未办理最终结算）合同总金额的10%，也是不符合规定的。 4、预提费用金额超过出包工程的发票不足金额。 房地产企业预提费用金额不能超出出包工程（未办理最终结算）的发票不足金额范围，否则是不符合规定的。 5、预提费用比例超过出包合同总金额的10％。 【（预提费用金额≤未竣工结算出包工程的发票不足金额）÷未办理竣工结算的出包工程的合同总金额】＞10％ 6、出包工程办理最终结算后 前期预提费用未在本年度汇缴期到期前取得相关合法、有效的发票，也未作纳税调整。 7、证明资料不充分。 主要涉及出包工程合同、工程竣工价款结算资料、出包工程已取得发票情况等。 8、关于“最终结算”。 实务中，对出包工程办理最终结算，一般有两种方式： 一是以建设单位（发包方）、施工单位（承包方）双方，或者由建设单位、施工单位、工程造价中介机构三方，共同确认、出具了《工程竣工价款结算报告》（以下简称竣工结算报告，实务中也有以“工程结算审定单”、“工程审价审定单”等名称代替），即视为已办理工程最终结算。 二是以工程交付使用、质保期到期后，建设单位方与施工方完成质量保证（保修）金的清算支付，视为已办理工程最终结算。 上述2个关于“最终结算”的方式对企业所得税核算的影响是不同的。 第一种：如果以出具《竣工结算报告》视为办理出包工程的最终结算，那么在《竣工结算报告》出具日期之后，出包工程就不再符合国税发[2009]31号文件规定的预提费用条件，除了不得再继续预提费用，对已预提的费用也应及时取得发票，否则需要作相应的纳税调整。 比如：竣工价款结算报告日期是2016年12月5日，则出包工程的最终结算日期也是2016年12月5，房地产企业应在2016年度汇算清缴截止日前，取得已预提费用的相应发票，未取得合法、有效发票的也不得在税前扣除。 第二种：实务中，由于建设单位（发包方）根据确认的竣工结算报告向建设单位（承包方）支付工程竣工结算价款时，通常都会保留5％左右的质保金，待工程交付使用1-2年质保期到期后清算支付。如果以工程质保金清算支付日期作为出包工程最终结算日期，在企业所得税核算方面，对出包工程预提费用的时间会相应延长1-2年。 四、结语 对符合条件的出包工程预提费用是房地产企业的一项特殊政策，企业应用该政策时，应高度关注国税发[2009]31号文件规定的相关限制条件和要求；对同一政策有多种理解的，企业税务人员应主动与税务机关进行沟通，避免给企业带来不必要的税收风险。 |
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