谁是商场金银首饰消费税纳税人？

2018-05-17 11:45:41 作者：朱长胜 范锰杰 来源：中国税务报 

 　　一次行业税务检查揭示出一个值得关注的问题：商场专柜销售金银首饰，由商场统一收款开票，它们中哪一方是这些贵金属产品消费税的纳税人?判定的关键是什么?面对这种特殊的经营模式，税务管理需要如何跟进?

　　最近，某市J商场经历了一场出乎意料的涉税风波，由此开始检讨其经营管理模式，寻求规避风险。

　　J商场：规范形象受冲击
　　J商场的经营模式有自采自营、品牌联营和柜台租赁三种形态，无论哪种形式，顾客付款取货的流程都一样，即由专柜人员开具销售小票，凭销售小票到收银台付款，付款后凭电脑单和盖有商场公章、专柜章的销售小票到专柜取货，凭电脑小票在收银台或总服务台开具发票。这种统一收款开票的管理模式，既保证了运营效率，也树立了规范的商场形象。然而，在最近税务机关组织的行业检查中，J商场却因为这种商业模式惹来一场风波。

　　该商场有若干家品牌联营的金银首饰专柜(以下简称专柜，不构成分支机构)，零售各类珠宝、钻石和金银饰品。根据财政部、国家税务总局《关于调整金银首饰消费税纳税环节有关问题的通知》(财税字﹝1994﹞95号)规定，在中华人民共和国境内从事金银首饰零售业务的单位和个人，为金银首饰消费税的纳税义务人，应按销售额的5%缴纳消费税。在正常情况下，金银首饰的零售商家销售时自行开票，申报缴纳消费税。但税务机关检查发现，J商场内销售的金银首饰一直没有申报缴纳消费税，鉴于这些售出的金银首饰由J商场统一收款并开具发票，税务人员要求J商场自查补缴消费税税款和滞纳金。

　　J商场觉得很委屈，认为商场代专柜对外开票仅是维护商场形象和便于统一管理的一种手段，专柜才是真正从事金银首饰零售业务的主体，应由专柜申报缴纳销售金银首饰的消费税。况且，J商场没有销售金银的资质，销售金银首饰属于违规行为。

　　但几家专柜的商家都坚决表示，零售是对消费者的销售，既然是由J商场对顾客统一收款开发票，就应该由其申报缴纳零售金银首饰的消费税，专柜商家不应当成为金银首饰的消费税纳税人。

　　双方各执一词，谁也不愿意承担补缴消费税的责任。

　　三层分析：谁才是消费税纳税人
　　商场将统一开具发票作为一种管理手段，在这种商业模式下，零售金银首饰的究竟是谁?我们可以从以下几个角度梳理分析。

　　●从零售概念的角度分析
　　财税字﹝1994﹞95号文件规定，在中华人民共和国境内从事金银首饰零售业务的单位和个人，为金银首饰消费税的纳税义务人。其中，零售是个关键词。

　　零售一词意思是切碎，指大批量买进然后小批量卖出。零售是批发的对称，但两者的根本区别不是一次性卖出数量的多少，而是在流通领域中的定位不同。零售，是指商品经营者或生产者把商品卖给个人消费者或社会团体消费者的交易活动，是商品从流通领域进入消费领域的过渡环节;而批发仅是商品在流通领域内部流转的一个环节。大家熟悉的“团购”，虽然量大，但仍属于零售而非批发。现行税收法规对零售金银首饰课征消费税，对批发金银首饰则不征收消费税。国家税务总局《关于印发〈金银首饰消费税征收管理办法〉的通知》(国税发﹝1994﹞267号)规定，经中国人民银行总行批准经营金银首饰批发业务的单位将金银首饰销售给同时持有《经营金银制品业务许可证》影印件及《金银首饰购货(加工)管理证明单》的经营单位，不征收消费税。

　　但是，仅分析零售和批发的概念，还不足以判断本案中谁是金银首饰的消费税纳税义务人，因为零售商并不等同于最后向消费者收款开发票的经营主体。

　　●从发票功能的角度分析
　　恰如J商场质疑的——开具发票就等同于销售?我们看看发票管理办法的规定。
　　该办法第三条规定：发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。从功能来看，发票可以是购销商品的收付款凭证，也可以是从事其他经营活动的收付款凭证。比如，在商品房买卖中，房产开发商预收购房款属于增值税的“未发生销售行为的不征税项目”，但仍可以开具普通发票给购房者;在售后回购中，出租方和承租方虽然彼此开票但是都按照融资业务作会计处理。因此，将开具发票等同于销售的“一刀切”观点有失严谨。在新的商业模式下，完全有可能出现开具发票但不是购销业务的更多情形。

　　因此，J商场统一收款并开发票的做法，并不能直接推断出J商场就是零售金银首饰的消费税纳税义务人。

　　●从会计处理的角度分析
　　目前在商场的品牌联营的经营模式中，专柜商家和商场签订联营合同，约定商场按销售额的一定比例向专柜收取费用，俗称扣点。商场每日以实际收到的营业额确认销售收入，月末系统根据零售价和合同约定的扣点率计算存货成本并入库，专柜商家按售价扣除约定分成比例后的余额开具发票给商场，商场同时做销售出库、结转成本处理。

　　商场按商品售价确认收入，按专柜商家开具的发票金额确认成本，这样的会计处理方式相当于商场采购与销售同时进行，即商场在商品对外销售的同时与专柜商家完成形式上的采购。如果双方的联营按照购销操作，专柜是批发商，商场是零售商，那么商场承担金银首饰零售环节的消费税无可厚非。

　　但是，将联营按照购销性质进行会计处理并不恰当。原因是，J商场并不符合《企业会计准则第14号——收入》规定的销售商品收入确认条件中的两个最核心条件，即企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。

　　不难发现，顾客在专柜挑选金银首饰时，专柜履行了主要的销售职能，包括存货管理、产品定价、营销策划、商品导购和售后服务等，也承担了主要的风险，如跌价、丢失、退货和滞销等。而J商场只是收款开票，几乎不承担与商品所有权有关的风险(收到假币等除外)。

　　事实上，J商场因为提供交易场所和日常管理服务而取得扣点收入，这类收入应该是佣金或管理费性质，会计处理上应该按照扣点金额确认，而非按照销售额全额确认同时将扣点后的金额作为成本结转。

　　修订后的《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)第三十四条更是明确指出，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

　　会计是商业语言，应客观恰当地反映业务的经济实质。本案中，J商场对联营按照购销商品处理属于误用会计准则，取得的扣点收入明显不属于销售商品收入，自然不能被认定是金银首饰的零售商。

　　案件思考：税收管理应跟进
　　新的商业模式不断衍生更迭，对它的财税处理应当基于业务的经济实质，需要有关各方由表及里深入分析，准确把握。

　　就本案而言，通过基于业务经济实质的分析，我们发现：J商场虽然做了向消费者收款开票的事情，却不是真正的零售商;J商场虽然按照营业额全额开票，却没有履行销售的职能;J商场对联营按照购销处理，最终取得收入却不是商品销售收入;而专柜商家有货有资质，履行了销售的主要职能，承担了主要风险，并从中获得主要报酬，他们才是真正的金银首饰零售商，是零售金银首饰的消费税纳税人。

　　基于上述分析，商场主管税务机关要求商场补缴消费税和滞纳金的做法并不恰当，应作出调整。在对谁是消费税纳税人作出准确判断后，J商场和专柜商家可根据纳税义务重新调整扣点率。另外，专柜商家机构所在地主管税务机关应加强对外地专柜零售金银首饰的税收管理，必要时可根据税收征管法实施细则第四十四条规定，按照有利于税收控管和方便纳税的原则，委托金银首饰专柜所在的商场代征消费税。　　(作者单位：国家税务总局税务干部学院)