租赁协议约定免租期的财税处理及风险提示

雨送黄昏xzj 2018-06-24

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商业运营中，很多租赁协议都约定了免租期，看似简单的约定其实蕴含着很多财税风险。

案例

A企业将1000平方商铺租赁给超市，租期十年，约定第一年免租，第二年租金200元/平方米，第三年开始每年递增6%。租金应先付头三年的，以后每年支付一次。请问A企业如何实施财税处理？

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一、会计上应如何处理？

《企业会计准则——租赁》第二十六条规定：对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益。

在本案例中我们的理解是：

1、十年应理解为一个完整的租赁交易行为，不能按照年度分拆。

2、十年租赁期内，按照协议计算全部租金然后在十年中进行平均分摊，作为每年的会计收入。

3、这种直线法的分摊意味着第一年免租期也应分摊对应的收入，并在会计上进行确认。

二、增值税是否视同销售？

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第十四条增加了一个视同销售的条款：无偿提供服务应该视同销售缴纳增值税。这一条款的出台产生了巨大的争议，在很多领域都会有类似的情况发生，包括案例中的免租期，从经营角度它具备合理性，但会不会被认定为无偿提供服务呢？我们的观点是不应该。

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终于，在《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）文件中就这个问题进行了明确：

七、纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第十四条规定的视同销售服务。

如果是纯粹的无租使用，如关联公司之间无偿使用办公场所，必须视同销售，这是能够理解的。免租期不能将其单独拿出来说事，应该放在十年的租期内进行考虑，当然不是真正的免租了。

那么，案例中的增值税缴纳就应该按照财税2016年36号文进行处理：

第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

租赁协议中约定了头三年租金一次缴纳，除去第一年免租，实际上是两年的租金，收到即缴纳增值税；后面每年按照协议收到租金缴纳增值税，如果协议约定时间未收到，也应缴纳增值税。这里就出现了增值税和会计处理的不一致。

三、所得税处理同会计处理是否一致？

《企业所得税法实施条例》第十九条规定，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，根据《企业所得税法实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

按照上面的条款，我们的理解是：

1、由于考虑到交税的问题，所得税对租金收入确认的总体原则是按照合同约定日期，这一点同会计是大不相同的；

2、实务中如果提前收取，可以按照提前，也可按照协议约定；如果推后收取，应按照协议约定；

3、本案例中的免租期会计上确认收入，所得税由于一次收取三年租金（计算方法上是第二第三年），可以当年一次确认，可以分摊三年确认。后续年度每年收取的实际租金当年确认即可。

四、免租期房产税怎么办？

房产税缴纳方法有从租缴纳和从价缴纳两种方法。那么，免租期究竟是按照哪一种？

《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）第二条规定：“对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。”

房产税的上述规定同会计和其他税种的处理又有差异，它直接将免租期视为无租金，既然无租金，自然应当按照原值缴纳了。这一点是需要特别注意的。

总结：

1、免租期的设置具有合理商业目的，实务中并无不妥，但引发了复杂的财税处理差异。

2、会计的原则是将整个租赁期通盘考虑，平均计算租金收入。

3、增值税和所得税的原则按照合同约定确认收入交税。