营改增对房地产行业影响的相关法律问题研究（二）

（2016-2017年度法律报告）

2.营改增引起的进项税抵扣相关问题

2.1进项税抵扣的基本问题

2.1.1增值税暂行条例中涉及进项税抵扣的内容

【规定】：

进项税额：纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额（《增值税暂行条例》第八条）。
　　进项税额抵扣的实体条件：

以往增值税税制下，可以从销项税中抵扣的进项税额有：

（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率
　　（4）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：
　　进项税额=运输费用金额×扣除率
    不得从销项税额中抵扣进项税额项目：
　　（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
　　（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
　　（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
　　（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
　　（5）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

进项税额抵扣的形式要件：纳税人可以抵扣的进项税额须取得符合抵扣条件的合法的扣税凭证，否则其进项税额不得从销项税额中抵扣。

2.1.2《营业税改征增值税试点实施办法》和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中涉及进项税抵扣的内容

此次建筑与房地产企业营改增政策中针对增值税进项税额抵扣部分进行了明确规定，所谓进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。

作为纳税人来说，首先要具备一般纳税人资格且采用一般计算方法，其次是取得了增值税专用发票获得进项税额，最后是符合税法的相关规定就可以抵扣。

进项税抵扣的条件：

下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

（1）从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。

（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。（按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。）计算公式为：进项税额=买价×扣除率

买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

（4）从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

不得从销项税额中抵扣的进项税额：

第一类：购进货物、劳务服务之后，增值税链条中断的，不得抵扣进项税（诸如用于非增值税项目、免税项目、非正常损失、集体福利、个人消费的，即《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第（一）至（五）种情形）；

第二类：采用简易征税方法计算增值税，不能再抵扣进项税额；

第三类：增值税抵扣凭证不符合规定的，不能抵扣进项税额；

第四类：购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，不能抵扣进项税额。

【解析】:

《营业税改征增值税试点实施办法》与《增值税暂行条例》有关进项税抵扣的规定相比，仍然是沿袭增值税体系的一般性规定，并针对本次营改增的行业特征，作了有针对性的规定，比较明显的就是涉及贷款和个人消费的旅客运输服务、餐饮服务、居民日常生活服务和娱乐服务，由于增值税进项抵扣的原则是与生产有直接关系的购进或服务，而这些服务不能直接产生增值。

2.2三/四流一致问题

2.2.1三/四流合一的内涵

   “三/四流合一”并非来自某部税法法规或是规范的法律术语，而是在增值税征管实践中，根据征管的实际情况而总结形成的俗称。

所谓“三/四流合一”是指资金流(银行的收付款凭证)、票据流(发票的开票人和受票人)和货物流(劳务流、服务流)以及合同流（双方签订的基础合同）做到相互印证。具体而言是指收款方、开票方和货物、服务销售方或劳务提供方和签订基础合同的缔约方必须是同一个经济主体，同时付款方、受票方、货物、服务采购方或劳务接受方也必须是同一个经济主体。简言之，只有在销售方、开票方和收款方为同一个主体；购买方、受票方和付款方也为同一主体时，纳税人才能够申请抵扣增值税进项税额。

 “三流合一”的目的就是以票控税，防止虚开，是“以票控税”的延伸和具体应用。通过对“三流合一”的严格把控，防止纳税人虚开增值税专用发票，偷逃税款，从而达到“以票控税”的监管目的。

2.2.2以房抵债的三种主要情形的三流不合一破解问题

2.3融资成本

房地产开发公司在房地产项目开发过程中，除投入自有资金外，往往通过银行贷款、借款、信托计划等融资途径进行融资，为此房地产企业除支付建设成本、土地成本之外往往还需支付融资成本，那么融资成本是否可以抵扣进项税额？根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第（六）款的规定，购进贷款服务进项税额不得抵扣。同时《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。所以，融资成本不能抵扣进项税额。

贷款服务进项税不能抵扣的原因：根据国税总局货物劳务司培训资料解读认为，贷款服务进项税不得抵扣，也就是利息支出进项税不得抵扣的规定，主要是考虑如果允许抵扣借款利息，从根本上打通融资行为的增值税抵扣链条，按照增值税“道道征道道扣”的原则，首先就应当对存款利息征税。但在现有条件下，难度很大，一方面涉及对居民存款征税，无法解决专用发票的开具问题，也与当下实际存款利率为负的现状不符。

2.4红线外附加工程所含的进项税抵扣

就红线外所发生的工程所含的进项税是否可以抵扣，实际归结为当地税务机关对红线外所发生工程是否可以纳入红线内成本的认定问题，而在这一认定上，全国各地税务的态度存在差异：

海南省：根据《海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知》（琼地税函〔2015〕917号）文件第八条，房地产开发企业在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）为政府建设公共设施或其他工程所发生的支出，凡能提供政府有关部门出具的证明文件确认该项支出与建造本清算项目有直接关联的（含项目的土地使用权取得相关联的）支出，可以计入本项目扣除项目金额。因此，符合上述文件规定范围内的支出，可以计入本项目扣除项目金额。

江苏省：江苏地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告 苏地税规[2012]1号 （二）公共配套设施成本费用的扣除
    房地产开发企业建造的各项公共配套设施,建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣除相关成本、费用。项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予扣除。
    湖北省：湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见 鄂地税发[2013]44号“七、关于审批项目规划外所建设施发生支出的扣除问题”中提及：房地产开发企业在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）承诺为政府或其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据的，可以计入本项目扣除项目金额；不能提供或所提供依据不足的（如与建设项目开发无直接关联，仅为开发产品销售提升环境品质的支出，不得计入本项目扣除金额。
    桂林市：《桂林市土地增值税清算工作指南（试行）》“十三、关于审批项目规划外政府要求房地产企业额外承担的部分市政建设费用（支出）的扣除问题”中，对于房地产开发企业发生的、满足下列条件之一的项目建设用地边界外（即“红线”外，下同）的市政建设费用（支出），可以凭建安工程发票或财政部门开具的收据计入本项目取得土地使用权所支付的金额予以扣除：（一）房地产企业在与国土资源管理部门签订的《国有土地使用权出让合同》中约定或国土资源管理部门在《国有土地使用权招拍挂出让公告》中注明有房地产开发企业在项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程等内容的；（二）房地产企业在项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据（如新建、扩建出入小区的市政道路、桥梁等）和县级以上（包括县级、市辖城区）人民政府的正式文件的。对于不满足上述条件的项目建设用地边界外的市政建设费用（支出）（包括房地产开发企业为提升项目周围环境品质、促进开发产品的销售而自行对项目周边绿化、道路进行整治发生的成本费用），不得计入本项目扣除金额。

因此，红线外附加工程所取得的进项税是否可以抵扣增值税销项税，取决于当地税务的具体态度和相关文件的规定，不能一概而论。

2.5售楼处、样板间和在基建工地搭建的临时建筑的进项税额抵扣

售楼处、样板间和在基建工地搭建的临时建筑属于施工现场修建的临时建筑物、构筑物、其进项税额可一次性抵扣。如果最终进项拆除，表明售楼部、样板间已经使用完毕，不需要做进项税额转出。