新土地增值税政策（57号文）分析

一、57号文出台背景

    2018年3月5日，国务院总理在2018年《政府工作报告》提出要“继续实施企业重组土地增值税、契税等到期优惠政策”。为了落实这一要求，财政部、国家税务总局（以下简称“税务总局”）发布了《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号，以下简称“57号文”），对2017年年底到期的企业改制重组过程中涉及土地增值税优惠政策进行延续，同时做出了部分调整。57号文的执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。

    57号文的推出进一步落实了国务院提出的“进一步减轻企业税负”的要求，回应了纳税人的热切期盼。一般情况下，房地产交易的转让方需就其转让房地产产生的增值额适用30%~60%的累进税率缴纳土地增值税。财政部和税务总局曾在2015年发布财税[2015]5号文分别对企业改制重组过程中涉及的土地增值税给出了减免税/暂不征税的优惠政策，5号文均已在2017年12月31日执行到期。

二、57号文主要亮点

    新出台的57号文基本延续了原5号文针对企业整体改制、合并、分立、以房地产作价投资涉及的土地增值税暂不征税政策，并对如下问题做了进一步的明确和调整：

（一）强调土地增值税暂不征税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业：

    对这一问题，5号文的表述是该“土地增值税政策不适用于房地产开发企业”。由于土地增值税是向房地产转出方征收，这一表述从字面的理解是房地产开发企业作为转让方时不能适用该项优惠政策，但没有明确房地产开发企业作为受让方是否可以适用该项政策。各地税务机关的解读和执行口径也存在不同。57号文明确规定改制重组的任意一方为房地产开发企业的均不适用不征税政策，消除了对该政策理解不一致的情况。

（二）澄清“不改变原企业投资主体”、“投资主体相同”和“投资主体存续”的概念：

    按照原5号文的规定，适用土地增值税不征税政策的条件之一是整体改制中“不改变原企业的投资主体”、合并中“原企业投资主体存续”、分立中“原企业投资主体相同”。

    那么，对于改制重组交易后取得房地产的企业再次发生重组业务（例如吸收新投资者的增资）而引起原投资主体的出资比例发生变化，是否不再符合土地增值税不征税政策呢？对于这个问题，税企双方经常发生分歧。

    此次57号文明确，“不改变原企业投资主体、投资主体相同”是指企业改制重组前后出资人不发生变动，但出资人的出资比例可以发生变动；“投资主体存续”是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。这使得改制重组企业可以更灵活地适用土地增值税不征税政策，真正帮助企业减轻税负。

三、57号文对企业重组改制的影响   

财税〔2018〕57 号	财税〔2015〕5号	对比说明
一、按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司），对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。	一、  按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司）。对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。	此条内容无变化，用词更精准。
本通知所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。	本通知所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。
二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。	二、  按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。	无变化。
三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。	三、  按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。	无变化。
四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。	四、  单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。	无变化。
五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。	五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。	57号文明确了改制重组中只要有一方为房地产开发企业，则不适用重组政策，解决了5号文政策执行中的分歧。对于重组阶段为非房地产企业，重组后土地变性并取得房地产开发资质的情形仍需进一步明确
六、企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在改制重组过程中经省级以上（含省级）国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。	六、企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在重组改制过程中经省级以上（含省级）国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。	无变化。
七、企业在申请享受上述土地增值税优惠政策时，应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件，相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据（复印件）等书面材料。	七、企业按本通知有关规定享受相关土地增值税优惠政策的，应及时向主管税务机关提交相关房产、国有土地权证、价值证明等书面材料。	57号文关于申请享受重组需要提供的资料更为详实。
八、本通知所称不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。		本条是57号文件的最大亮点，明确了“不改变原企业投资主体”、“投资主体相同”、“投资主体存续”的理解与判断，执行口径与《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）相关规定一致。
九、本通知执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。	八、本通知执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日。《财政部  国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条、第三条，《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条同时废止。	57号文自2018年1月1日起施行，5号文执行到期自行废止，新旧政策无缝对接。