可供出售金融资产

背景介绍：

实际上可供出售金融资产是美国会计实务中各方利益调和的一个结果。

20世纪80年代，美国出现了大规模的储贷危机，这种情况下，证监会、证交会作为银行上市公司的监管者要求将贷款按照期末的公允价值来反映，按照当时的处理思路这样就会影响到利润表，需要在利润表中确认大量的损失。

而银行家、企业不同意这么做，因为按照公允价值反映，同时将公允价值变动计入了利润表，银行的损益就出现了大幅度的波动，就会影响到银行的业绩，进而会影响到股价。

为了协调双方的矛盾，便产生了可供出售金融资产的处理方法，即要用公允价值反映，但是公允价值的变动不计入利润表，而是计入资产负债表的资本公积。

可供出售金融资产的账面价值和摊余成本不同。账面价值以公允价值为基础，加减利息调整(公允价值±二级科目的利息调整余额)，而摊余成本和实际利率相结合。

而对于持有至到期投资而言，账面价值和摊余成本相同。

后续计量：

公允价值变动不影响摊余成本，摊余成本相当于自己在独自的轨道上按照实际利率计量。

个人理解：

概念：可供出售金融资产是持有意图不明确的资产，既不是短期出售也不是持有到期。划定此类由领导决策，所以可以财务造假。

可供出售金融资产不能是金融衍生品

限售股是可供出售金融资产的来源

A公司购入B公司股权，对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影响，公允价值不能可靠计量——长期股权投资
A公司在二级市场购入B公司债券，不准备近期出售但也不准备持有至到期——可供出售金融资产

初始计量：

1、如果一开始资产就被确认为可供出售金融资产，那么初始计量就是历史成本。差额：股票计入成本（注意和交易性金融资产的股票不同，后者差额计入投资收益），债券计入利息调整（和交易性金融资产的债权类似）

2、如果是从持有至到期投资转化而来的，则初始计量就是该持有至到期投资的重分类时刻的公允价值。

3、债券类可供出售金融资产的计税基础：为初始时刻的净价成本，也就是扣掉应计利息、但加上手续费。所以这个计税基础比较稳定。税务局不管当中过程中的公允价值变动。

会计处理：

是个混合体，四不像。

涉及到应收股利、应收利息的时候就和持有至到期投资和可交易金融资产一样——计入投资收益；

涉及到市场价格波动了就把公允价值变动——计入资本公积。

要注意债权工具和权益工具的不同处理

需特别注意的是，若是债券公允价值的调整不影响每期利息收益的计算，即每期利息收益始终用期初摊余成本乘以当初的内含报酬率来测算。

发生减值时，别忘了把前期的资本公积转出来

单选：

2008年6月1日，企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，重分类日公允价值为50万元，账面价值为48万元；2008年6月20日，企业将该可供出售的金融资产出售，所得价款为53万元，则出售时确认的投资收益为（　）万元。

A.3   B.2    C.5   D.8

答案是A,很多人会选C

实务案例：

债券信息和交易信息如图：红十字会商会银行2011年7月14购入“11国开10”债券5000万元，起息日2011年7月14日，到期日2016年7月13日。划分为可供出售金融资产。2011年12月31日以107元/百元面值的净价卖出。假设没有期初递延所得税资产和递延所得税负债，营业税按照5%，企业所得税为25%，资金成本2.6%，写出会计分录并计算营业税金及附加、企业所得税。

2011年7月14日：

借：可供出售金融资产——成本    50 000 000

    应收利息                     40 273.97

   

   贷：银行存款                       50 01892.97

       可供出售金融资产——利息调整       22 475 （如果按严格意义的会计准则要考虑125的手续费）

期初摊余成本=50000000 - 22475 = 49977525

由于利息调整比较少，为简化计算不采用实际利率法摊销。这里把初始摊余成本用面值5000万代替，同时忽略掉125的手续费。否则实际利率计算很复杂

借：可供出售金融资产——成本    50 000 000

    应收利息                     40 273.97

   

   贷：银行存款                       50 017673.97

       可供出售金融资产——利息调整       22 600 （如果按严格意义的会计准则要考虑125的手续费）

资产负债表日

2011年7月31日 

31日到14日共计18天

应收利息=5000万x4.9%x18/365=120 822.92元

注意这里用的是365天，不要和银行系统的360天混淆

借：应收利息   120 822.22

   贷：投资收益  120 822.22

参照中央国债登记结算有限公司的牌价

公允价值变动=(99.7527-99.9548)x5000万/100=-101 050

说明是下跌的

借：资本公积——其他资本公积              101 050

   贷：可供出售金融资产——公允价值变动    101 050

银行需支付的资金成本=50017673.97x2.6%x18/365=64132.25

借：利息支出   64132.25

   贷：应付利息  64132.25

此时账面价值=“可供出售金融资产——成本”借方余额 + “可供出售金融资产——利息调整”借方余额

+ “可供出售金融资产——公允价值变动”借方余额 = 50 000 000+(-22 600)+(-101 050)=49 876 350

会计记账就用这个49 876 350。

由此可以看出这个账面价值和摊余成本是不一样的，也好市场上的公允价值不一样。

税务上的计税基础一直稳定在初始买入的成本也就是50 000 000 - 22 600 = 49 977 400。税务局是不管公允价值变动的。因为公允价值不确定。所以后面几个月仍用这个数作为计税基础不变化。

由于此时账面价值小于计税基础所以形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产

（49 977 400 - 49 876 350) x 25% = 25262.50

借：递延所得税资产              25262.50

  贷：资本公积——其他资本公积   25262.50

中间过程不再重述。

2011年12月31日卖出该债券

将递延所得税资产和递延所得税负债转入投资收益

借：递延所得税负债         1 177 350

  贷：递延所得税资产         25 262.50

      投资收益             1152 087.50

营业税=(卖出价-买入价) x 5% =（54 681 369.86 - 50 017 673.97） x 5% = 233 184.79

借：营业税金及附加         233 184.79

  贷：应交税费——应交营业税 233 184.79

城市建设维护费 = (增值税、消费税、营业税) x 7%

因为这里债券交易不涉及增值税和消费税所以：

城市建设维护费 = 营业税 x 7% = 16 322.94

同理

教育费附加 = 营业税 x 3% = 6 995.54

借：营业税金及附加               16 322.94

  贷：应交税费——城市建设维护费   16 322.94

借：营业税金及附加         6 995.54

  贷：应交税费——教育费附加 6 995.54

交税时：

借：应交税费——城市建设维护费   16 322.94

            ——教育费附加        6 995.54

            ——应交营业税      233 184.79

  贷：银行存款                    256 503.27

年终决算结转到本年利润

借：投资收益       4663 695.89

  贷：利息支出        609 256.38

      营业税金及附加  256 503.27

      本年利润       3797 936.24

验证：本年利润 = 卖出总价 - 买入总价 - 营业税金及附加 - 利息支出

= 54 681 369.86 - 50 017 673.97 - 256 503.27 - 609 256.38 = 3 797 936.24

卖出后应该没有递延所得税，利润总额 = 3 797 936.24

所得税 = 3797 936.24  x 25% = 949 484.06

借：所得税费用——当期所得税费用   949 484.06

  贷：应交税费——应交所得税        949 484.06

将所得税结转到本年利润:

借：本年利润                        949 484.06

  贷：所得税费用——当期所得税费用   949 484.06

净利润 = 利润总额 - 所得税 = 3 797 936.24 - 949 484.06 = 2 848 452.18

交税时：

借：应交税费——所得税   949 484.06

  贷：银行存款             949 484.06

 

 

A公司于2010年1月1日从证券市场上购入B公司于2009年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产，该债券5年期、票面年利率为5%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2014年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。购入债券时的实际利率为4%。A公司购入债券的面值为1 000万元，实际支付价款为1 076.30万元，另支付相关费用10万元。假定按年计提利息。2010年12月31日，该债券的公允价值为1 030 万元。 2011年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为1 020万元。2012年1月20日，A公司将该债券全部出售，收到款项1 015.5万元存入银行。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）至（4）题。（计算过程中接过保留两位小数）

（1）2010年1月1日，A公司下列会计处理中正确的有（）。

A. 可供出售金融资产的入账价值为1 086.30万元

B. 可供出售金融资产的入账价值为1 036.30万元

C. 可供出售金融资产的入账价值为1 000万元

D. 应确认应收利息50万元

E. 应确认投资收益10万元

（2）2010年12月31日，A公司下列会计处理中正确的有（）。

A. 应确认的投资收益41.45万元

B. 应确认的投资收益50万元

C. 可供出售金融资产期末按公允价值调整后的账面价值1 030万元

D. 可供出售金融资产期末按公允价值调整后的账面价值1 027.75万元

E. 应确认“资本公积——其他资本公积”2.25万元

（3）2011年12月31日，A公司下列会计处理中正确的有（）。

A. 应确认的投资收益41.11万元

B. 应确认的投资收益41.2万元

C. 应确认的投资收益50万元

D. 可供出售金融资产期末按公允价值调整后的账面价值为1021.11万元

E. 应确认“资本公积——其他资本公积”-1.11万元

（4）2012年1月20日，A公司下列会计处理中正确的有（）。

A. 应确认的投资收益-4.5万元

B. 应确认的投资收益-3.36万元

C. 应确认的投资收益1.14万元

D. 应冲减“资本公积——其他资本公积”1.14万元

E. 应冲减“资本公积——其他资本公积”2.25万元

【答案】（1）BD；（2）ACE；（3）AE；（4）BD

【解析】

（1）可供出售金融资产初始成本按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产—利息调整”科目核算，已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收利息）。其会计分录如下：

借：可供出售金融资产——成本     1 000

    应收利息                     50（1 000×5%）

    可供出售金融资产——利息调整 36.30

    贷：银行存款                 1 086.30

 

（2）2010年12月31日，应确认的投资收益=（1 000+36.30）×4%=41.45（万元），可供出售金融资产摊余成本=（1 000+36.30）+41.45-1 000×5%=1 027.75（万元），公允价值为1 030万元，期末按公允价值调整后的账面价值为1 030万元，应确认的公允价值变动=1 030-1 027.75 =2.25（万元）。

（3）2011年12月31日，应确认的投资收益=1 027.75×4%= 41.11（万元），可供出售金融资产期末按公允价值调整后的账面价值=1 030+41.11-1 000×5%= 1 021.11（万元），公允价值为1 020万元，可供出售金融资产期末按公允价值调整后的账面价值为1 020万元，应确认公允价值变动=1 021.11-1 020=1.11（万元）。注意，在计算2011年年初摊余成本时，不应考虑2010年12月31日确认的公允价值变动。

（4）2012年1月20日,A公司会计分录如下：

借：银行存款                               1 015.5

    投资收益                               4.5
    贷：可供出售金融资产——成本           1 000

                       ——公允价值变动    1.14（2.25-1.11）

          可供出售金融资产——利息调整     18.86（36.3-8.55-8.89）

 

借：资本公积——其他资本公积    1.14
    贷：投资收益                1.14

 

 

 

 

（1）09年5月12日购入s公司40000股，指定为可供出售金融资产 每股8元 费3000
（2）09年12月31日每股8.5
（3）10年3月18日 出售10000股  收到90000
（4）10年12月31日，s公司财务困难，股票收盘价严重下跌至每股1.5元，且近期无望回升，对其确认减值损失
（5）10年12月31日，s公司每股收盘价3元

(1)09年5月12日，购入股票手续费应计入初始成本：
借：可供出售金融资产——成本    323000
   贷：银行存款                   323000
（2）09年12月31日，确认股价变动
借：可供出售金融资产——公允价值变动  17000
   贷：资本公积——其他资本公积         17000
（3）10年3月18日，出售部分股票
说明：算出所售部分在各可供出售金融资产各明细科目所占的金额，将对应部分转出，相应部分的资本公积也应结转到投资收益。   
借：银行存款                   90000
    资本公积——其他资本公积    4250
   贷：可供出售金融资产——成本   80750
       可供出售金融资产——公允价值变动    4250
       投资收益                          9250
（4）10年12月31日，确认减值损失  
说明：确认减值时,要将原计入所有者权益(资本公积)的因公允价值变动形成的损益转出,同时将可供出售金融资产的账面余额调整到当前公允价值;资产减值损失=可供出售金融资账面余额-当前公允价值+-资本公积=(323000-80750)+(17000-4250)-1.5*30000-12750=197250
借:资产减值损失       197250
   资本公积——其他资本公积   12750
   贷:可供出售金融资产——公允价值变动        210000
这时的可供出售金融资产——公允价值变动为贷方余额（210000-（17000-4250））=197250，本科目账面余额=（323000-80750）-197250=45000
也可以这样理解：首先确认公允价值变动，将可供出售金融资的账面余额调整到当前公允价值；
借：资本公积——其他资本公积    210000
    贷：可供出售金融资产——公允价值变动  210000 
借：资产减值损失     197250
    贷：资本公积——其他资本公积    197250
还可以有其他的理解，比如资产减值损失=上次确认时的公允价值-当前公允价值 。
（5）11年12月31日（应该是11年吧？），确认公允价值变动
说明：可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
借：可供出售金融资产——公允价值变动    45000
    贷：资本公积——其他资本公积         45000

注册会计师考点精讲：可供出售金融资产债务工具

　一、首先先区分一下可供出售金融资产的账面余额、账面价值和摊余成本：

　　可供出售金融资产的账面余额等于可供出售金融资产所有明细科目余额之和；可供出售金融资产账面价值等于其账面余额（注：注会会计中不使用可供出售金融资产减值准备科目）；可供出售金融资产摊余成本不包含公允价值暂时性变动因素。

　　二、可供出售金融资产公允价值发生暂时性变动，需要确认公允价值变动和资本公积，即：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动
　　　贷：资本公积

　　（或相反）

　　注意此处理会影响可供出售金融资产的账面余额和账面价值，但不会影响其摊余成本。

　　三、可供出售金融资产出现减值，需要将摊余成本与公允价值的差额计入资产减值损失，然后将原由于公允价值暂时性变动确认的资本公积转出，将此时账面价值与公允价值之差计入可供出售金融资产——公允价值变动科目。即：

　　借：资产减值损失（摊余成本-公允价值）
　　　贷：资本公积（原由于公允价值暂时性波动而累计确认的金额）
　　　　　可供出售金融资产——公允价值变动（账面价值-公允价值）

　　可供出售金融资产发生减值后，其账面余额、账面价值和摊余成本相等。

　　给大家列举一个关于可供出售金融资产核算的例子：

　　如：甲公司2010年1月1日以120万元购买乙公司当期发行的债券作为可供出售金融资产核算，债券面值100万元，票面利率为6%，实际利率为3%，每年年末支付利息。不考虑交易费用。2010年年末该债券公允价值为100万元，2011年年末该债券公允价值下跌至80，预计还将会持续下跌，出现了减值。

　　（1）2010年1月1日：

　　借：可供出售金融资产——面值100
　　　　——利息调整20
　　　　银行存款120

　　此时可供出售金融资产账面余额、账面价值和摊余成本均为120万元。

　　（2）2010年年末：

　　借：应收利息6
　　　贷：投资收益3.6
　　　　　可供出售金融资产——利息调整2.4

　　借：银行存款6
　　　贷：应收利息6

　　借：资本公积17.6
　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动17.6

　　此时可供出售金融资产账面余额和账面价值均为100万元，而摊余成本为117.6万元。

　　（3）2011年年末

　　借：应收利息6
　　　贷：投资收益3.53
　　　　　可供出售金融资产——利息调整2.47

　　借：银行存款6
　　　贷：应收利息6

　　借：资产减值损失35.13
　　　贷：资本公积17.6
　　　　　可供出售金融资产——公允价值变动17.53 

　　此时可供出售金融资产账面余额、账面价值和摊余成本均为80万元。