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本帖最后由 zhangchunl 于 2018-7-27 18:00 编辑 土地增值税：你所应该知道的那些事 第二部分 房地产开发企业土地增值税的申报缴纳 二、清算 （四）政策难点 3.清算时点 以上我们了解了清算单位及其核算对象，那么什么时候开始清算呢？从理论上来讲，应为房地产项目（清算单位）全部结束时，即销售和成本费用全部已归集，才可以进行清算，因为这样才能够准确计算土地增值税应纳税额。但实践中如果以此为标准，将可能会无法进行清算，因为纳税人可能为避免清算，可能会故意不销售完毕或故意不归集全部的成本费用。因此，为保证国家税款及时入库，税务机关明确了清算条件。 （1）清算条件 187号文和《清算规程》对清算条件分为两种情形，一是应清算，二是可清算。 对于应清算，187号文和《清算规程》规定了三种情形，但以上我们讲过了，由于清税是办理注销的前置条件，因此，纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的，应作为应清算条件，而不是可清算条件。网传2012年税务总局在合肥开会，出台了《国家税务总局关于土地增值税若干具体问题的公告》（征求意见稿），虽然由于种种原因，该征求意见稿未正式出台。但该征求意见稿的许多立法精神，被保留下来。在该征求意见稿中，也明确将“纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的”从可清算条件改为应清算条件。许多省份和地区也在文件中对应清算条件进行了修改。如北京、山东、安徽、青岛等地。 综上，纳税人应进行土地增值税的清算的条件有4个： 一是房地产开发项目全部竣工、完成销售的；二是整体转让未竣工决算房地产开发项目的；三是直接转让土地使用权的；四是纳税人申请注销税务登记的房地产开发项目。 需要注意的是，以上只要符合4个条件之一的，都必须进行清算。 为了进一步加强清算时点的确认，187号文和《清算规程》还规定了可清算情形。对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。 一是已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的； 二是取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的； 三是省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。 （2）有关概念 李利威在20问中提出：《清算规程》对应清算和可清算条件中的“完成销售”和“已转让”的概念没有明确规定，如，某开发商开发楼盘中1号楼全部签订预售合同，但尚未交房，其是否属于“完成销售”或“已转让”？再如，已经签订预售合同且已经交房，但尚未办理产权证是否属于“完成销售”或“已转让”？ 对于以上李利威提出的“完成销售”和“已转让”概念不清晰的疑问，笔者认为，可根据会计处理原则和相关税收规定进行确认。对于“完成销售”，不是根据是否签订预售合同，是否办理产权证来确认，而是根据正式签订《房地产销售合同》进行确认。“已转让”也应根据会计准则中关于收入确认原则以及相关税收规定来确认。 为了进一步明确有关规定，国税函〔2010〕220号《关于土地增值税清算有关问题的通知》文件中，对清算收入的确认作了进一步明确：“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。”（对收入如何进行确认，下面我们将进行专门讨论，在这不再详述）。 实践中，187号文与《清算规程》也确实未对相关概念进行明确，造成基层税务机关执行口径不一，容易造成税企争议。如“竣工”“销售比例达85%”等。 2012年税务总局在征求意见稿中，对部分概念作了相关明确，部分省市也由此下文进行了明确。下面，我们来看下相关概念解释以及文件出处。 竣竣工 竣工。原出处：187号文件和《清算规程》规定应清算条件之一：“房地产开发项目全部竣工、完成销售的；” 这里所指的“竣工”的条件是指什么？ 山东解释：《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法（试行）》（2016年第5号）第21条规定： 上述第十九条、第二十条中所称的“全部竣工”、“已竣工验收”是指房地产开发项目符合下列条件之一的情形： (一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案； (二)开发产品已开始投入使用； (三)开发产品已取得了初始产权证明。 安徽解释：《安徽省土地增值税清算管理办法》（2017年第6号）第19条规定： 本办法第十八条所称竣工，是指除土地开发外，其房地产开发项目符合下列条件之一： （一）房地产开发项目竣工证明材料已报房地产管理部门备案； （二）房地产开发项目已开始交付购买方； （三）房地产开发项目已取得了初始产权证明。 北京解释：《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（2016年第7号）第14条规定： 本规程第十三条所称竣工，是指除土地开发外，纳税人建造、开发的房地产开发项目，符合下列条件之一： （一）房地产开发项目竣工证明材料已报房地产管理部门备案。 （二）房地产开发项目已开始投入使用。开发项目无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理竣工（完工）备案手续以及会计决算手续，当纳税人开始办理开发项目交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发项目开始投入使用。 （三）房地产开发项目已取得了初始产权证明。 从以上三个省份和地区的相关文件我们可以看出，187号文文件和《清算规程》中所表述的“竣工”，只要符合三个条件之一就可认定为竣工。北京对其中的“开发产品已开始投入使用”作了进一步的解释。 销售比例达85%。原出处：187号文件和《清算规程》规定可清算条件之一：“已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；” 这里所指的“剩余的可售建筑面积已经出租或自用的”与销售比例未超过85%如何理解？出租或自用时间有没有要求？ 对于以上第一个疑问，各省各地都未发文进行明确。但从字面理解，应是“已转让的房地产建筑面积与出租或自用的可售建筑面积合计占清算单位可售建筑面积比例在85%以上的。”这点，在网传2012年总局征求意见稿中进行了明确。从各省各地发文来看，对此条规定，解释最清晰的是北京。 北京解释：《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（2016年第7号）第13条第1款规定： 纳税人开发的房地产开发项目已竣工，且已转让的房地产建筑面积（含视同销售房地产）占项目全部可转让建筑面积在85%以上的，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用1年以上的。 北京对出租或自用时间进行了明确，但其他各地，并未发文进行明确。 取得销售(预售)许可证满三年。原出处：187号文件和《清算规程》规定可清算条件之一：“取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的” 这里的“销售（预售）许可证满三年”是指第一份销售许可证，还是指最后一份销售许可证发放时间？ 深圳解释：《深圳市地方税务局关于发布土地增值税征管工作规程（试行）的公告》（2015年第1号）第18条规定：取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的（起始时间为最后一张预售许可证取得时间）； 山东解释：《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法（试行）》（2016年第5号）第20条规定：取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的，是指取得最后一份销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的情形。 以上两地规定明确指出了销售(预售)许可证满三年是指最后一张预售许可证取得时间起算。其他省份虽未在文件中进行明确表述，但在实际执行中，也按此规定进行执行。 （3）可清算的困惑 确立可清算条件，是为了保证税款及时入库，防止个别开发商为了不清算，而人为控制应清算条件。但是可清算条件的确认，也给基层带来了以下两个困惑。 一是清算时点难以掌握 以上我们得知可清算有三个条件，最主要的有两个条件，一销售比例达85%，二销售（预售）许可证满3年。销售比例达85%，是指“已转让的房地产建筑面积与出租或自用的可售建筑面积合计占清算单位可售建筑面积比例在85%以上的。”《清算规程》第19条第2款规定：“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。”也就是说，企业将开发产品转为自用或出租，如不改变产权，自用或出租的可售面积可作为清算的条件，但不征收土地增值税。假设，某房地产开发企业开发的写字楼建筑面积共10000平方，已售7000平方，自用500平方，出租2000平方，出租和自用的房产都未进行产权转移，那么该写字楼达到了清算条件，销售比例为（7000+500+2000）/10000=95%，可以进行清算。但清算中需对未进行产权转移的自用和出租的开发产品不确认不列收入，同时不扣除相应的成本和费用。 如果企业转为自用和出租的开发产品（未转移产权）占比较大，那么带来虽然可清算，但实际清算可能意义不大，也同时带来了税务机关对企业的自用和出租的开发产品需要进行跟踪管理，另外，销售许可证满三年，也有可能销售比例较低，清算意义不大。因此，这就使得税务机关清算时点难以把握。 在如今房地产市场火爆的情况下，销售满三年达不到清算比例是极个别情况。下面我们重点看下转为自用和出租情况。 一般情况下，房地产企业将开发产品转为自用，或出租、出借，是为了临时自用，或赚取租金或资本增值，或兼而有之。但由于涉及是否征税，是否进行清算。因此，对房地产企业将开发产品转为自用与出租的确认就显得重要。是否可以将开发产品转为自用与出租等形式，进行相应的税收筹划，达到控制清算时点或少缴税款的目的呢？ 首先我们来看将开发产品（存货）转为自用和出租是否必须要转为固定资产呢？对于确认固定资产而言，会计处理与税收规定都强调了实际使用时间超过12个月。如《企业所得税法实施条例》第57条规定：“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”因此，对于房地产企业将开发产品转为自用或出租，应区别实际使用时间：对于超过1年的，应将开发产品（存货）转入固定资产，对于未超过1年又进行销售，不应转为固定资产。 需要提醒的是，对于转为自用或出租的开发产品，不需要作为视同销售处理，不需要确认应税收入。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）文件规定，对于改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营），由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。 虽然不确认收入，但需要缴纳房产税和城镇土地使用税。 如《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发〔2003〕89号)规定：“房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业自用、出租、出借的商品房应按规定征收房产税。” 因此，对于房地产企业将开发产品转为自用和出租，要根据企业有无故意逃避少缴税款的目的，判断可清算条件。具体可看企业实际使用时间，看企业账务处理，看是否缴纳相关税收，看是否转移产权，来进行综合判断。 还需提醒的是，企业达到可清算条件并进行了清算，对于转为自用或出租的房产后销售的，如何清算缴纳税款呢？这涉及到按新房处理还是按旧房处理的问题，涉及到旧房的界定问题。如按新房处理，可按清算后尾盘销售处理，这将在第二部分的清算后销售进行阐述，如按旧房处理，笔者将在文章的第三部分进行专门讨论。 二是清算后成本费用是否认可 由于是可清算，没有销售完毕，因此，在一般情况下，企业的成本费用没有能够完全归集，在清算中或清算后，是否认可企业实际发生，但没有及时归集的成本费用，直接影响到企业税收负担，引起税企争议。 在实际工作中一般表现为两种情况：一是在清算中，企业实际发生，但由于合同约定付款时间等原因，未能及时取得合法有效凭证，税务机关在清算中未予认可，但清算后，企业取得了在这部分未予认可的合法有效凭证，税务机关是否认可这部分成本费用？二是在清算后，企业为了销售等需要，增加发生了成本费用，这种情况税务机关是否认可？ 如果认可以上两种情况，势必会带来“二次清算”，这与总局相关规定不符；如果不认可，这显然不符合实际，显失公平，引起税企争议。 综上，可清算是一把“双刃剑”，一方面防止了企业故意滞后清算，保证税款及时入库，另一方面由于企业未完全完成销售，实际上是“预清算”，如果处理不好，容易引起税企争议。对于清算后销售的处理，笔者将在第二部分的“清算后销售”章节专门阐述计算方法等问题，以及对于未取得相关合法有效凭证的处理方法。 （4）有关司法案例解析 案件名称：上海市地方税务局金山区分局第十一税务所（以下简称第十一税务所）、上海市地方税务局金山区分局（以下简称金山区分局）上诉上海宏康房地产经营开发有限公司（以下简称宏康公司）案件--上海市第一中级人民法院行政判决书-（2018）沪01行终423号 案件简介：这是一例先是企业诉讼税务机关，后税务机关不服上诉的案例。 宏康公司的“申花苑”项目于2004年就已销售完毕，2016年5月9日，第十一税务所发出《清算通知》，认为宏康公司的“申花苑”项目达到清算条件，要求清算。2016年9月1日，第十一税务所又发出《限期改正通知书》，通知其申报。宏康公司不服，于2016年10月21日向金山区地税局申请行政复议。金山区地税局于2016年12月16日作出税务行政复议决定，维持了第十一税务所作出相关决定，宏康公司仍不服，诉至上海市金山区人民法院，原审法院审理后，撤销了第十一税务所和金山区地税局的决定。第十一税务所和金山区地税局不服，向上海市第一中级人民法院提起上诉。 争议焦点：本案件焦点有两个，一是第十一税务所提供的证据是否能证明宏康公司符合清算条件。二是宏康公司的“申花苑”项目于2004年就已销售完毕，第十一税务所于2016年才要求宏康公司进行土地增值税清算是否已过追征期。 法院判决：第一、第十一税务所提供的证据仅为两份预售许可证，但上述许可证上载明的项目名称分别为“申花花园”和“申花花苑”，与《清算通知》中的“申花苑”项目名称并不完全匹配，第十一税务所亦未提供证据证明“申花花园”、“申花花苑”与“申花苑”系同一项目。因此，第十一税务所仅凭两份预售许可证即认定宏康公司的“申花苑”项目符合《清算管理规程》第十条第一款第（一）项的规定认定事实不清、主要证据不足。金山区地税局作为复议机关，根据第十一税务所提供的证据，作出维持《责令限改通知》的行政复议决定，亦属于认定事实不清、证据不足。 第二、不进行纳税申报应当区分经税务机关通知申报而拒不申报的情形以及除此情形以外的其他未申报情形。对于前一种情形，造成不缴或少缴应纳税款的，《税收征管法》第六十三条明确将其定性为偷税，对于偷税行为，根据《税收征管法》第五十二条之规定，并不存在追征期，税务机关可以无限期追征。 第十一税务所提供金税三期税收管理系统截图等证据只能证明宏康公司尚未办理土地增值税清算申报。仅凭第十一税务所提供的证据不足以证明其他税务机关未通知过宏康公司办理清算申报。 第十一税务所在作出《责令限改通知》之前，未就宏康公司的原主管税务机关及项目所在税务机关（现主管税务机关为第十一税务所）有无通知该公司进行土地增值税清算申报等情况进行调查。在以上内容均不明确的情况下，无法就宏康公司的未申报行为是否应当适用追征期以及应当适用何种追征期的问题进行评价。 综上，上诉人第十一税务所、金山区地税局提出的上诉请求缺乏事实和法律依据，本院不予支持。原审判决正确，本院应予维持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。 案件启示：本案件中税务机关败诉的原因有两个：一在于提供的符合清算条件的证据错误，预售许可证只能证明该房产已进行预售的时间，税务机关没有举证提供的预售许可证是最后一份预售许可证满三年。上海市也未明文规定预售许可证满3年，是指最后一份预售许可证。同时预售许可证中的项目名称存在差异。实际上，符合清算条件的关键证据是将宏康公司“申花苑”项目于2004年就已销售完毕，但税务机关未对相关证据进行采集。虽然宏康公司对符合清算条件没有异议，但税务机关有举证责任，这就导致认定事实不清、主要证据不足。 二是否超过了追征期，这是税企双方争议的焦点。由于税务机关不能举证要求宏康公司对“申花苑”项目进行清算申报，而宏康公司拒不申报的证据，导致法院无法就宏康公司的未申报行为是否应当适用追征期以及应当适用何种追征期的问题进行评价。 综上，规范执法，并形成有效行政执法证据链，是当前基层税务机关需要引起重视的问题。作为企业来讲，一方面对于自身的合法权益，可以通过行政救济渠道进行合法维权；另一方面也应依法纳税，税务机关执法程序上的漏洞，不能改变企业依法纳税的义务。 分享到新浪微博
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