A房地产公司2017年1月取得《建筑工程施工许可证》，按照规划为开发项目配建了一所幼儿园（土地性质为教育用地），幼儿园按照公共配套独立成本对象归集的建设成本为3000万元（含分摊的土地成本），2018年7月建成后未交付地方教育局，办理了A公司的独立产权证。与一家民办幼儿园合作，合作协议约定按月收取幼儿园收入15%的分成。
问题：
1、该企业土地增值税清算时，幼儿园能否按照公共配套扣除？
2、该企业在增值税申报时，幼儿园建设成本的进项税额是否分期抵扣？
3、幼儿园的占地是否缴纳土地使用税和房产税？
4、该企业收取幼儿园的收入15%分成，是否缴纳增值税？如果缴税，应按什么缴税？
分析：
一、公共配套设施费，指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
首先，A公司按照规划配建的幼儿园，建成后未移交给政府用于非营利性社会公共事业；
其次， A公司针对幼儿园办理了独立的产权证，产权自然不属于全体业主所有；
再次，A公司也未发生转让幼儿园资产的行为。
所以，计算土地增值税时不可以按公共配套摊销至可售面积，扣除成本。
账务处理可以从“开发成本—公共配套设施费—幼儿园”转出计入“固定资产—幼儿园”。
政策依据：国税发[2006]187号国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知
四、土地增值税的扣除项目
（三）房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：
1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；
2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；
3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
二、房地产企业自行开发的房地产项目，发生的增值税进项税额经认证后可以一次性抵扣，不需要分2年抵扣。
政策依据：国家税务总局公告2016年第15号《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》
第二条 增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。
房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。
三、A房地产公司所建幼儿园的占地是教育用地且与其他开发用地区分，但是土地使用权和房屋产权是归属A公司所有。所以作为房地产企业是不享受土地使用税和房产税的免税。
另外，房屋虽然是幼儿园实际使用，但是由于土地使用权、房屋所有权非幼儿园所有，所以不是幼儿园自用土地和房屋也不适用免征土地使用税和房产税的政策。
政策依据：
1、土地使用税
《城镇土地使用税暂行条例》第六条规定，由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地免缴土地使用税。
《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字[1988]015号）
十七、关于企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园自用的土地，可否免征土地使用税
企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园，其用地能与企业其他用地明确区分的，可以比照由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地，免征土地使用税。
2、房产税
《房产税暂行条例》（国发[1986]90号）第五条第二规定，由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产免纳房产税。
根据上述规定，免征房产税的范围包含由国家财政部门拨付事业经费的学校自用的房产，但不包括民办学校自用的房产。
另根据《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税[2004]39号）第二条明确，对国家拨付事业经费和企业办的各类学校、托儿所、幼儿园自用的房产、土地，免征房产税、城镇土地使用税。
四、A房地产公司与民办幼儿园采用收入分成的联营方式，实质上是按收入的固定比例收取的收益是分成租金，也是民办幼儿园取得租赁物的使用权而支付的代价，所以A公司应按不动产租金收入按10%的税率缴纳增值税。
政策依据：
国家税务总局公告2016年第16号《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》
第三条 一般纳税人出租不动产，按照以下规定缴纳增值税：
（二）一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。
不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应按照3％的预征率向不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。
不动产所在地与机构所在地在同一县（市、区）的，纳税人应向机构所在地主管国税机关申报纳税。
阅读2：“公共配套设施”建造成本如何在土增税中扣除
★ 版权声明：本文转自深都税免
摘要：土地增值税，指的是在扣除规定费用外的增值部分向国家进行缴纳的一种税赋。这种税赋与其他的增值税存在一定的区别，在公共配套设施的建设过程中应该及时采取有效措施，对增值部分进行扣除处理，切实保证企业利益。
一、引言
公共配套设施分为两种情况，一种是地方政府、政府公共事业单位支出而无偿赠予社会的配套设施。另一种是企业在开发项目过程中带有的独立的、非营利性并且产权处于全体业主的配套设施。随着“营改增”的影响，房地产项目在销售过程中，对公共设施的土增税处理方式存在较大的困难，因此采取针对性措施，按照相关规定妥善解决问题对于促进我国建筑行业的健康发展具有重要意义。
二、工程案例
某房地产企业通过竞拍的方式获取商品开发用地一块，按照政府规划需要在该位置建立一处幼儿园与医疗服务用房。整个项目的建设共分为两期，第一期按照规定已经将土地的增值费用进行缴纳。第二期工程建设的主要内容是幼儿园和医疗服务用房。按照工程建造施工的有关规定，企业在第一期已经按照规定将土地增值税预缴执行，但第二期在建造过程中，税务机关部门在已经缴纳的基础上，对土地进行了增值税核算，最终需要企业进行补缴处理。
按照二期的审核结果，企业与税务部门产生了一定分析，企业认为幼儿园和医疗服务站属于公共配套设施，需要在土增税中进行扣除，而税务部门主张增值税的缴纳不能提前完成未发生项目的税额，因此不能进行提前扣除。
三、公共配套设施的建造分析
按照政府规定，房地产开发商在政府指定位置建立学校、医院等公共配套设施是企业对社会的一种责任，更是改善企业形象，提高产品品质，完善服务质量的重要措施。
房地产开发商在建造时，为保证为社会提供更好的服务，应该优先建立公共配套设施，在对其他性质的房产进行建设。但部分开发商也存在先建造商业性质的用房，之后再完善公共配套设施的情况，还有部分企业在清算过程中分期对公共配套设施进行建造。
公共配套配套设施的建造在整个开发商项目的布局和建造时间点上的差异，导致不能形成确定的清算分析数据，在现行的税务政策下，也一定会造成企业关于公共配套设施如果扣除土增税的相关问题，这种开发建造顺序的问题更是影响企业与税务部门产生矛盾的根本原因。
（一）无偿建造的公共配套设施应该属于增值税计算过程中的扣除部分
依照土地增值税条款规定，房地产企业项目开发实施过程中，应在土地增值税中扣除公共配套设施中不能有偿转让部分的成本支出。同时在进行清算审核过程中，应该重点审查多个项目的公共配套设施费用是否进行合理的分摊。因此在规定范围以内的公共配套设施清算过程中，要做好相关区分工作。如国税发〔2009〕31号文件中的29条款规定，当出现不能分清负担对象间接成本与共同成本时，以收益和配比原则将成本分摊至各对象，根据实际需求选择合适的方法，包括四种：占地面积法、建筑面积法、直接成本法及与预算造价法。
（二）对于公共配套设施的建造成本扣除应该有明确规定
（国税发〔2006〕187号）第4条“土地增值税的扣除项目”中第（三）款明确规定：“房地产开发企业建设与清算项目配到的公共设施，包括停车场（库）、物业管理场所、学校、医院等，处理原则均按照以下原则：全体业主用于建成后的产权，可以扣除建设成本与费用；公共设施建成后无偿移交给政府、事业单位等用于社会公共事业的，可以扣除成本与费用；建成后如果选择有偿转让，应将其纳入收入计算，并将成本、费用等扣除”。
开发土地以及新建房屋及配套设施的成本会包含公共配套设施的建设成本，这些成本也是企业实际产生的成本，因此在对土地增值税进行清算过程中，应该严格按照规定，对于已经发生的支出费用但没有经过合法凭证的部分不能进行扣除；对于扣除项目的金额务必保证是实际已经发生的。对于多个工期以及分时段进行施工的公共配套设施在清算过程中，应该对项目中分摊情况进行严格检查。
（三）不能预先分摊公共配套设施的建造成本
国税发〔2006〕187号通知中明确规定，房地产开发企业除了明确规定的可以扣除的预提费用外，其他预提费用均不能扣除。因此对于土地开发过程中涉及的预先分摊情况应该严格按照法律的规定，不能自行进行判断，但在实际过程中，这种解释依然存在不完善的位置。
按照现行的管理办法，分期清算也是土地增值征税的一项基本原则，在清算过程中应该对无偿建造的公共配套设施部分进行扣除，但是要根据相关规定，对实际发生部分以及合法凭证的认定进行确认。
另一方面，税务机关部门都会按照分期清算的标准按照计划开展清算审核工作。对于无偿建造的公共配套设施部分，在进行土地增值税计算时，应该严格按照相关规定，进行扣除及分配。但在实际施工清算工作中，企业无偿建造的公共配套设施由于在开发布局以及建造时间的差异，同时相关的税务部门对增值税进行征收时没有统一标准，导致税务管理部分在对公共配套设施的建造过程中对增值税扣除部分的理解非常不到位，严重影响了开发商的经济利益。
按照目前的相关规定以及企业项目开发的具体事宜，采用不同的分期标准，都会产生不同的增值税问题，因此关键在于解决各类问题。即便是企业按照相关规定去对公共配套配套设施进行提前扣除或者分摊，都会造成一定的不一致性。为进一步改善企业的税收政策，对同一事项、同一行为应该根据得到公平、一致的结果。企业对于公共配套设施的扣除情况不应该受到施工时间以及施工顺序等因素的影响。
因此，即使率先建造公共基础配套设施，依然存在未发生费用，按国税发〔2006〕187号，不能预先扣除未发生的费用，最终依然导致公共基础设施配套的增值税计算情况存在问题，同样会要求企业对完工之后的公共基础配套设备进行补缴。对于此次案例中，涉及的房地产企业在公共配套设施建设中，增值税补缴问题，可以在整个工程完成后进行二次审计，并依法申请处理。
四、关于公共配套设施建造成本在土地增值税中扣除的建议
如：某房地产企业项目土地增值税清算，增值额为3000万元，企业目前在建有产权归属全体业主的幼儿园，预计总造价500万元，已投入实际成本300万元，收取发票入账成本为200万元。除幼儿园之处的扣除项目金额总计为1800万元。
（一）若按税法:
增值额率为（3000－（1800+200））/1800=55.56%（适用40%税率）
应交土地增税=（3000－（1800+200））*40%－（1800+200）*5%=300万元
（二）若相关部门建立预提预摊制度（以实际投入为标准预提）
增值额率为（3000－（1800+300））/1800=50%（适用30%税率）
则应交土地增税=（3000－（1800+300））*30%=270万元
相关部门建立预提预摊制度后企业可节税300－270=30万元
正如上述例子可以看出，若相关部门建立预提预摊制度，以开发商实际投入公共配套设施为标准预提，节税效果明显。针对这些情况，应该采取以下措施。
目前，过于公共配套配套设施的土地增值税问题，企业与税务机关部门依然存在一定的分歧，因此对于基层税务部门而言，不能对该问题进行随意处理。按照现象的土地增值税务相关政策，相关规定，对于土地增值税的核算问题会出现不同的结果。鉴于各种不确定因素对企业发展的影响，应该在建立公共配套设施前，完善预提预摊制度，对于整个扣除情况应该做出明确的指示和规定，从而有效维护我国税务政策的公平公正性。
五、结语
综上所述，关于公共配套设施的土地增值税问题，目前仍然存在严重问题，因此相关部门应该加快建立预提预摊制度，在不断完善我国税务政策的同时，确保企业发展的经济利益。本文中详细论述公共配套设施建设中土地增值税中可以扣除的建设成本，为类似研究提供经验借鉴与参考，在保证公共效益的同时提高房地产开发企业的效益。
陈振宇，作者单位：宝鸡三迪房地产开发有限公司，本文发表于期刊《纳税》
阅读3：房企公共配套设施企业所得税前扣除解决之道！
★ 版权声明：本文转自智慧源 作者：王树兵
本文看点：全面营改增后，房地产企业对处置公共配套设施应如何进行企业所得税税前扣除，是房企财税人员和税务机关征管人员关注的重点和难点问题。公共配套设施费，指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。具体来讲，房企开发项目配套设施包括：居委会用房、派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、商店、文体场馆、中小学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯、健身设施或用房、环境卫生用房、自行车棚、公共厕所、其他服务设施等等公共设施。房地产开发企业公共配套设施项目金额范围，涉及到的企业所得税税前扣除，也是当前纳税人账务处理，纳税申报的一个重点和难点问题。加之两税（企业所得税、土地增值税）处理税收政策不同，税前扣除存在着一些差异，房企纳税人需谨慎操作，视情处理相关涉税事宜。由于公共配套设施的产权归属各异，涉及到企业所得税税前扣除方式有所不同。对于开发区内的公共配套设施，其建造费用视情进行税务处理。基于此，笔者现将房企公共配套设施企业所得税前扣除解决办法归集解析如下。
解决之道一、属于非营利性且产权属于全体业主，建造费用直接列入成本
可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理，直接列入成本。即建成后产权属于全体业主所有的，其成本费用可以税前扣除。
解决之道二、属于营利性或产权归全体业主所有，成本费用可以扣除
公共配套设施属于营利性、且产权属于全体业主的成本费用可以扣除。公共配套设施建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。其中建成后产权属于全体业主所有的，可以按照以下原则之一确认：(一)政府相关文件中明确规定属于全体业主所有；(二)经人民法院裁决属于全体业主共有；(三)商品房销售合同、协议或合同性质凭证中注明有关公共配套设施归业主共有，或相关公共配套设施移交给业主委员会。
解决之道三、属于自用的视为自建固定资产，随着折旧摊销价值
属于自用的，视为自建固定资产，随着折旧摊销价值。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
解决之道四、属于非自用的视为开发产品，随着房地产出售列入成本
属于营利性的、或产权归企业所有的，应当单独核算其成本。属于非自用的，视为开发产品，随着开发产品的出售，列入成本。
解决之道五、属于公益性捐赠视同销售，支出准予计算扣除或结转扣除
企业将开发产品用于捐赠、赞助等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
解决之道六、属于能够对外经营销售的，作为独立的计税成本对象进行成本核算
属于开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算。
解决之道七、属于不能对外经营销售的，相关成本摊入对外经营销售的成本对象
不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。属于单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。在具体摊销上，属于一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配；属于分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。
解决之道八、合资建设有偿移交的，经济补偿直接抵扣该项目的建造成本
建成后有偿转让公共配套设施的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本。其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
解决之道九、建成后无偿移交的，用于非营利性社会公共事业的成本费用可以扣除
建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除； 属于无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
解决之道十、单独建造的停车场所，作为成本对象单独核算正常分摊共同成本
属于企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。计算企业所得税时，可售车位的开发成本应与其它开发产品一样，正常分摊共同成本，分摊方法，可以按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十九条、三十条的规定进行分摊。
（一）企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：（一）占地面积法。（二）建筑面积法。（三）直接成本法。（四）预算造价法。
（二）企业下列成本应按以下方法进行分配：单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。
解决之道十一、地下停车场所作公共配套设施处理，其成本费用由可售面积承担
利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理，其成本费用由可售面积承担。人防工程的使用权和收益权未无偿移交给全体业主的，其相关成本、费用不予扣除。
