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一、房地产项目土增清算单位政策如何理解？ 房地产企业土地增值税清算中，清算范围的大小是一个重要的影响因素，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条关于“土地增值税的清算单位”对于清算单位和范围作了如下明确： “土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。” 这句话有三层意思： 第一层意思就是土地增值税清算应该以项目为单位进行，项目的判断通常以发改委的立项备案通知书为准，参考后面的用地规划许可证和建设规划许可证；这个问题的分歧较小。 第二层意思就是分期开发项目应该按照分期分开清算；这个问题是实务中争议较大，也是对结果影响较大的因素。 第三次意思是普通住宅和非普通住宅的划分，因为普通住宅有优惠政策（增值率不超过20%免征土地增值税），因此必须分开计算增值额，这句话曾经带来了一个巨大的争议，就是二分法还是三分法，自2016年以后，国税总局最终明确应该是按照普通住宅、非普通住宅和其他商品房三个类别分别计算增值额和增值率，三分法一统天下。 项目分期是开发中的常态，无论是出于市场原因还是资金压力，大多数项目都会考虑按照一定的节奏逐步开发，什么情况下必须被认定为分期？我们在实务中的经验是至少要看以下三点： 1、项目报建手续的审批情况 主要查看项目建设规划许可证是否注明分期情况，辅助查看施工许可证；一般情况下，如果预先明确分期，项目建设规划许可证通常是一期一期办理报建，而施工许可证通常是伴随着项目建设规划许可证。 2、项目实际施工管理及交付情况 这里除了要看施工许可证之外，更重要的是看施工合同签署情况以及项目工程进度情况。 通常情况下，每个单独的分期会有单独的施工许可证，并且是按照分期单独签署施工合同，界定施工的范围。对于工程进度而言，每个分期一般是同期规划、同期施工、同期交付。尤其是最终的工程决算和竣工验收手续是否是统一实施，还是按照分期分开实施。 3、企业财务核算情况 不同分期财务人员在做账时也会正常体现出来，比如在账务处理中将不同分期成本单独核算，或者直接在账务中显示出一期二期等核算痕迹。 实务中有时候会出现一种滚动开发单独情况，比较容易同分期混淆，需要特别注意。曾经遇到过一个这样的案例：A房地产公司项目共六栋楼，土地证和建设规划许可证都未分开，施工许可证和施工合同也是一个，但公司在开发中为了控制节奏，采用滚动开发的模式，1/2号楼先施工，正负零时3/4号楼开始施工，最后是5/6号楼，六栋楼分为三个施工批次有节奏的开发。这个案例究竟是不是分期？ 按照上述的标准来判断，建设规划许可证是一个，施工总包合同是一个，虽然分开三个施工批次，但财务上无法分开核算，也并未显示分期，最终决算统一实施，这样的项目就不应当认定为分期开发。 房地产企业分期开发项目节约土地增值税策略导 语 小伙伴们，房地产企业提前安排项目内公共配套设施的建设，可以节约很多土地增值税哦！ 有不少房地产企业实行分期开分项目，而项目内的“公共配套设施”的建设安排时间涉及到房地产企业清算中的土地增值税问题!为了使分期开发项目内的“公共配套设施”建设成本能在土地增值税清算中扣除，务必先安排建设项目内的“公共配套设施”，而不能将项目内的“公共配套设施”安排在最后的期限建设。 （一）税收法律依据分析 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定，计算土地增值税的扣除项目包括“新建房及配套设施的成本、费用”。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（二）款规定，开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房地产开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。 《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条“土地增值税的扣除项目”第（一）款规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。 国税发[2006]187号第四条“土地增值税的扣除项目”第（三）款规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理： 1、建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除； 2、建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除； 3、建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。 国税发[2006]187号第四条“土地增值税的扣除项目”第（四）款规定，房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。 国税发[2006]187号第四条“土地增值税的扣除项目”第（五）款规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第二十四条的规定，审核公共配套设施费时应当重点关注：“……多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊。”由此可见，如果发生的公共配套设施费是多个（或分期）项目共同发生的，要按可售建筑面积占比法或其他合理方法进行分摊，分摊后据以扣除。 根据以上税收政策，土地增值税前扣除的“公共配套设施”成本必须同时满足以下四个条件： 第一，在土地增值税前扣除的“公共配套设施”成本必须是房地产项目内实际发生的成本，如果“公共配套设施”的成本，没有实际发生，则不可以在土地增值税前进行扣除。 第二，在土地增值税前扣除的“公共配套设施”成本，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。 第三，在土地增值税前扣除的“公共配套设施”成本，必须是在项目内已经建成的“公共配套设施”发生的成本。 第四，分期项目内发生的“公共配套设施”成本必须按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。 （三）公共配套设施的税收筹划策略：在项目内优先安排“公共配套设施”的建设 当房地产企业分期开分项目时，为了节约土地增值税，必须将各期项目分摊的“公共配套设施”成本项目先建设，致使各期项目土地增值税清算时可以扣除其分摊的“公共配套设施”成本。下面以甲房地产企业分期开发项目为例进行分析。 甲房地产企业，分三期开发某高档住宅小区项目，其中一、二期是高档住宅，第三期是公共配套设施幼儿园和社区文化活动中心，预计建设周期为2年，预算造价8500万元。目前该项目一、二期已销售90%，符合土地增值税清算条件。第三期的公共配套设施幼儿园和社区文化活动中心还在筹建之中。企业在清算一、二期的土地增值税时，按一、二期的建筑面积分摊扣除了幼儿园和社区文化活动中心的预算成本8500万元，其中一期扣除5500万元，二期扣除3000万元。可是税务局对一、二期住宅土地增值税清算时分别扣除的5500万元和3000万元的“公共配套设施”成本不予认同，结果导致甲房地产企业要多交3000多万元的土地增值税。为什么甲房地产企业在土地增值税清算时，不可以扣除“公共配套设施”成本？理由如下： 第一，第三期的公共配套设施幼儿园和社区文化活动中心的成本没有实际发生，当然没有实际发生的成本发票。 第二，第三期的公共配套设施幼儿园和社区文化活动中心还没有建成，正在筹建之中。 第三，没有建成的“公共配套设施”，不可以预提成本在土地增值税前扣除，但可以预提成本在企业所的税前扣除。根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》国税发[2009]31号第三十二条的规定，尚未建造或尚未完工的公共配套设施，可按预算造价合理预提建造费用，在企业所得税前扣除必须具备以下条件：此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造。 第四，只有甲房地产企业第三的公共配套设施幼儿园和社区文化活动中心已经建成后，并取得合法的成本发票后，才可以考虑在第一期和第二期的清算项目中进行分摊。可是本案例中的甲房地产企业没有将第三期的公共配套设施幼儿园和社区文化活动中心建成，根本谈不上在土地增值税前扣除，更谈不上在第一期和第二期开发项目中进行纷纷摊扣除的问题。 因此，如果不案例中的甲房低产企业先把公共配套设施幼儿园和社区文化活动中心作为第一期的项目，先建设完工，再把一、二期的高档住宅作为二、三期开发建设，则公共配套设施幼儿园和社区文化活动中心的预算造价8500万元可以在土地增值税前扣除，可以节约3000万元的土地增值税。（本部分整理自肖太寿博士） |
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