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中国证券监督管理委员会辽宁监管局于2018年7月26日发布《关于对中喜会计师事务所（特殊普通合伙）采取出具警示函措施的决定》，“经查，我局发现你所在联美量子股份有限公司（以下简称“联美控股”）2017年年报审计项目执业中，存在以下问题”，包括函证程序执行不到位、关键审计事项的应对程序执行不到位、对独立性问题未保持充分关注、实质性程序执行不到位、对期后事项未保持充分关注等五个问题。实务中，关于审计程序实施不到位的情况屡有发生，为了引起各方重视，吸取经验教训，故将此五个方面的审计程序不到位进行总结和反思，共同学习，互相交流。以下总结和反思部分为个人原创。 一、函证程序执行不到位 （一）未对联美控股本部及部分子公司的13个银行账户实施函证程序，也未解释说明不予函证原因。 总结和反思：根据函证准则规定，银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息（除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低，如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。个人总结：对于上市公司或IPO公司等风险较高的业务，即使是零余额、注销的账户，也不要嫌麻烦，该函证就函证；即使不函证也要有相应的替代性措施，获取并检查相关对账单、注销资料、相关期间的银行流水等资料，还要在工作底稿中详细的进行说明不予函证的原因，以及实施的替代性程序及获取的证据情况。 （二）个别银行询证函回函日期晚于审计报告日。联美控股审计报告日为2018年4月11日，但你所获取的个别银行询证函的回函日期晚于审计报告日，你所未执行替代程序就直接对账户余额进行了确认。 总结和反思：一般函证程序应该在年审进场时就应该安排下去，并及时与银行联系函证情况，如果发现银行未及时获取或没有及时处理回函，应督促其尽快安排回函。但是，在实务中，年审期间各个项目组任务较多，且银行函证回函都是由新入职的小伙伴们去整理，可能会存在内部沟通环节等问题导致项目负责人不清楚函证回函状况，最终导致可能存在个别函证回函可能晚于审计报告日的情况。对此的反思，应该建立一个函证中心或函证小组，再或者由专人对收发函的控制以及回函进度等进行有效控制，并定期汇报给项目负责人，项目组内部上下级做好沟通机制，已防止发生上述情况。 （三）未对个别未回函的银行询证函实施替代程序。具体表现在：你所在未取得联美控股子公司上海汇融融资租赁有限公司华夏银行询证函回函的情况下，未执行替代程序，也未解释不执行相关审计程序的理由。 总结和反思：审计工作就怕眼高手低，实务中，应该做的程序没有落实到位，认为没有什么风险就不做，也没有写为何未做的理由。银行函证的替代程序需要检查相关账户的开立情况，银行对账单、余额调节表、已开立银行结算清单，检查资金流水等，已核实银行账户的存在、完整。 （四）未对个别函证过程保持必要控制。一是你所在对联美控股子公司沈阳浑南市政建设工程有限公司实施跟函程序时，未记录跟函的时间、地点、人员，亦未形成跟函记录；二是你所在执行个别邮寄函证程序时，未记录发函时间、地点、人员，亦未形成发函记录。 总结和反思：函证程序最重要的就是收发函的控制，如何证明控制，就需要有详细的记录。实务中，对于跟函程序，我们需要做好跟函记录，记录跟函的时间、地点、人员情况，并要求被函证单位接待人员签字，以及对跟函单位留下跟函照片乃至访谈录音等资料已证实审计人员的确亲自跟函。对于邮寄发函时，应该记录发函的时间、地点、人员，并做好发函记录，并最后将发函的快递单粘贴于函证的背面。 （五）针对银行函证回函信息受限情况，未执行进一步审计程序。个别银行未对全部函证信息进行确认，你所未对上述情况解释说明，也未执行额外的或替代审计程序。 总结和反思：财政部和银监会于2016年7月12日下发了《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会[2016]13号），对银行回函做出了规范，并下发了最新的审计业务银行询证函，根据此通用模块来看，函证信息共包括14项，包括1.银行存款;2.银行借款;3．自 年 月 日起至 年 月 日期间内注销的账户；4.本公司作为贷款方的委托贷款；5.本公司作为借款方的委托贷款；6.担保（包括保函）；7.本公司为出票人且由贵行承兑而尚未支付的银行承兑汇票；8.本公司向贵行已贴现而尚未到期的商业汇票；9.本公司为持票人且由贵行托收的商业汇票；10.本公司为申请人、由贵行开具的、未履行完毕的不可撤销信用证；11.本公司与贵行之间未履行完毕的外汇买卖合约；12.本公司存放于贵行托管的有价证券或其他产权文件；13.本公司购买的由贵行发行的未到期银行理财产品；14.其他。 实务中，项目组应提前做好相关准备，核实企业是否存在上述与银行之间的业务，并对上述存在业务进行函证，这也实际上是对风险的识别过程。如果没有全部识别出来，银行也可能没有核实清楚，部分实际发生的业务就没有执行完整，那么何谈额外的和替代程序了（因为至始至终可能就没发现还有这回事）。 （六）未对个别股票账户实施函证程序。具体表现在：你所对联美控股子公司上海汇融融资租赁有限公司的银行存款（其他货币资金）执行审计程序时，未对股票账户进行函证，亦未记录不予函证理由。 总结和反思：此事项与第（五）问题一致，应该在银行函证信息第12项中进行函证。若认为没有必要实施函证程序，应记录不予函证的理由。 （七）未对部分未回函账户执行替代程序。具体表现在：你所在对联美控股子公司往来款项执行函证程序时，存在对多笔未回函账户未执行替代程序的情况。 总结和反思：首先要注意什么是往来款函证的替代程序，实务中可能存在即使做了替代性程序，实际也是无用的，必须要搞清楚，函证替代程序应该与函证程序起到同样的作用，这才叫真正的替代，比如证实应收账款的替代程序，如果只是检查了发票金额那根本就谈不上是替代程序。其次，不是说未回函才实施替代程序，在基于风险导向审计理论下的审计程序中，我们都是采取抽样技术的，发函也是一样，那么那些没有发函的样本，我们应该怎么做，难道就不执行任何程序了吗？个人理解不应当不做，所以实务中，个人理解通常应该是将未发函和未回函一起来实施替代程序。 （八）个别往来款项函证程序执行不到位。一是你所在对联美控股子公司沈阳国润低碳热力有限公司的预收账款执行函证程序时，仅就当期收款金额进行函证，未对预收账款余额进行函证，亦未对收入结转执行审计程序；二是你所在对联美控股子公司国惠环保新能源有限公司的应收账款（新世界（沈阳）房地产开发有限公司）执行函证程序时，仅就施工面积进行函证，未就余额进行函证，即对结果进行确认。 总结和反思：实务中，对于往来款函证应对其年末余额进行函证，如果企业核算存在特殊性，函证其余额可能对方不能认可的情况下，可以函证合同条款或其他信息，但应该将这样发函的理由进行充分说明，并通过其他方法认定期末余额的计价和分摊认定的是正确的。比如：实务中，对于经营租赁收入或经营租赁支出，按企业会计准则的规定应该按直线法或其他合理系统的方法进行确认，但可能交易对手方未按上述方法进行核算，可能函证时无法核实应收账款或应付账款的准确性，审计人员可以函证相关合同交易条款来证实函证相关业务的真实性，然后可以通过计算直线法确认的租金收入或租金支出来证实计价和分摊认定是否准确，当然还可以通过现场实地观察租赁现场来看业务的真实性，即：通过多个审计程序的交叉来验证该业务的真实、完整、准确。 （九）个别往来款项存在回函不符事项时的进一步审计程序执行不到位。一是你所在对联美控股子公司沈阳新北热电有限责任公司应付账款回函不符的账户执行进一步审计程序时，仅查阅了会计凭证，未获取相关合同、验收单、入库单等进一步审计证据；二是你所未对联美控股子公司个别往来款项回函不符的账户执行进一步审计程序，亦未说明原因。 总结和反思：实务中，对于回函不符的情况，应提请项目组的重视，尤其是大额不符的情况，是否可能存在漏报或错报情况，是否需要提请修改报表。针对不符应填写不符明细表，查找不符的真实原因，并分析合理性，获取充分适当的相关证据，最后完善相关工作底稿。 （十）其他未按照审计准则执行函证程序的情况。一是未获取部分联美控股子公司已开立银行账户清单，涉及子公司有：辽宁铁盛运输有限公司、三六六移动互联科技有限公司；二是个别函证金额与审计底稿记载信息不符，具体表现在：你所对联美控股子公司国惠环保新能源有限公司应收账款实施函证程序时，个别函证中涉及的款项金额与审计底稿中列示的金额不符。 总结和反思：获取已开立银行账户结算清单是为了检查是否存在账外账户，或未入账的账户情况，核对银行账户信息如果不获取该项证据，是很难发现上述情况的。还有函证的金额与底稿记载信息不符，可能是因为函证后企业又进行修改账务，或者本身函证填写时就有纰漏等情形，那么，需要统计回函的小伙伴应该注意一下细节情况，对发函、回函及与底稿明细表中的期末余额进行再次核对是否一致。 上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条、第十四条、第十九条、第二十一条、第二十三条，《中国注册会计师审计准则第 1131 号——审计工作底稿》第十条，《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》第十条和《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》“五、（二）3.接收人不能依赖函证中的信息”的规定。 二、关键审计事项的应对程序执行不到位 你所审计报告披露的关键审计事项中审计应对的程序 “（8）分析信托计划合同相关条款及委托人和受托人的权利，结合管理层持有目的和动因、分类依据和适用的会计准则，评估管理层公允价值估值的合理性及适当性，判断联美控股公司对该项金融工具的确认、计量和列报是否正确。（9）评估管理层减值准备测试方法的合理性及适当性，判断联美控股公司对该项资产的确认、计量和列报是否正确。”未在底稿中体现，你所无证据证明是否执行了关键审计事项的应对程序。 上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第 1131 号——审计工作底稿》第十条第二项的规定。 总结和反思：对于关键审计事项的应对程序，应该在审计计划、具体审计的项目底稿以及审计总结等几个底稿中进行体现。这个问题还是在上市公司年报审计中还是需要提请各位项目负责人要加强注意的。 三、对独立性问题未保持充分关注 项目组全体人员独立性声明签字不全，部分单位缺少项目经理、项目合伙人的签字。具体表现在：联美控股子公司沈阳国新环保新能源有限公司、沈阳浑南热力有限公司、沈阳新北热电有限责任公司、国惠环保新能源有限公司、沈阳国润低碳热力有限公司，均需单独出具审计报告，应签署独立性声明，但未见项目经理孟从敏、项目合伙人刘敏的签字。 上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第六条第二项的规定。 总结和反思：职业道德是注册会计师的灵魂，那么独立性是职业道德中重中之重。所以，要在相关工作底稿中，注意签署独立性声明，而且是全体人员，包括实习生，且一定要亲自签署，而非代签。 四、实质性程序执行不到位 （一）存货监盘程序有待完善，联美控股子公司国惠环保新能源有限公司未对监盘结果进行汇总和记录、联美控股子公司沈阳浑南热力有限公司未对地面霍林河5,000.00吨煤炭的过程记录留痕。 总结和反思：存货监盘后，应将监盘结果进行汇总和记录，并编制监盘工作报告。还是眼高手低的问题，应该留下所有监盘结果的证据，并进行汇总。对于监盘过程中，应收集好相关盘点表和抽盘记录，并对相关实物资产进行拍照或录像，留下实施监盘程序的证据。 （二）执行实质性分析程序的结果未在底稿中进行充分记录。联美控股子公司国惠环保新能源有限公司营业成本底稿中的主营业务成本与上年度比较分析表，只说明煤及人工成本的上升，并未说明两者如何影响营业成本。 总结和反思：分析性程序能够给审计人员指明问题的方向，所以审计人员应做好相关财务数据之间的分析以及财务数据与非财务数据之间的分析工作。对于增减变化，应该透过账簿看实质的原则，进行深入分析，而不是只停留于表面文章。 （三）关于存货跌价准备的计提过程未充分记录。联美控股子公司国惠环保新能源有限公司存货工作底稿中的存货跌价准备情况，无期末可变现净值的测算过程。 总结和反思：除了在存货监盘时现场观察存货是否可能发生减值迹象外，应该按照企业会计准则的相关规定，利用成本和可变现净值孰低的方法重新计算存货是否发生减值损失。实务中，审计人员可能基于合同的约定或其他原因而忽略计算存货跌价准备的情况时有发生，应注意应该执行重新计算程序来进行验证。 （四）联美控股子公司沈阳国新环保新能源有限公司在建工程工作底稿中，无在建工程盘点表监盘痕迹，只是留存被监盘项目的照片。 总结和反思：对于在建工程的监盘应到施工现场进行观察和检查，留取监盘项目照片只能说明审计人员到场了，但应该获取在建工程盘点计划和盘点表，证实企业已认真实施盘点，并做好审计人员的抽盘表，所有上述盘点表、监盘表都应该有相应的人员签字，以及盘点、监盘留痕的证据。 （五）联美控股子公司沈阳浑南热力有限公司工程物资工作底稿中，无监盘痕迹。 总结和反思：与上述（四）问题一致，盘点计划、盘点表、监盘表这些都是证明留痕的证据，应保存好，并在工作底稿中记录上述盘点和监盘的整个过程。 （六）联美控股子公司沈阳国润低碳热力有限公司车辆行驶证年检有效期至2017年11月，审计报告日为2018年4月11日，车辆行驶证年检日期已不在有效期内，且工程物资盘点表中无签字日期。 总结和反思：对于发现所有权证到期问题，应提请项目组关注是否已经申请补办等情形，应及时获取最新的权属证明，并在工作底稿中记载所执行的程序和获取的证据情况。另外，审计人员应对所获取的盘点表等证据的要素注意是否完整，比如相关责任人签字、签字日期等，若发现填写不完整应及时要求相关人员补充完善。 上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第 1131 号——审计工作底稿》第十条第二项和《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》第十条的规定。 五、对期后事项未保持充分关注 联美控股子公司沈阳国新环保新能源有限公司未编制期后事项工作底稿，你所无证据证明是否对期后事项进行了识别。 上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第 1332 号-—期后事项》第九条的规定。 总结和反思：实务中，这个问题也是经常出现了，项目组没有关注或只是采取了询问程序问了一下是否存在期后事项，还有没有编制相关期后事项的工作底稿。提请项目组应该注意对相关审计程序执行的必要性，应该按审计准则的要求执行。 综上所述，在年审时由于时间、人员精力、项目风险等因素影响，项目组可能在审计计划、具体执行相关审计程序时出现不到位的情况。所以，通过上述总结和反思，希望能够引起我们审计一线人员的共鸣，即使有各种因素影响，也要注重审计的质量，将审计风险降至我们能够接受的低水平，减少我们可能被处罚的执业风险。
MY总结 2018年8月4日星期六 |
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