关于账面价值、公允价值和评估价值的理解与应用

企业财务会计核算中，经常涉及账面价值、公允价值和评估价值。特别是2006年2月15日发布的《企业会计准则——基本准则》中规定，“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”即《企业会计准则——基本准则》规定企业可以采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等会计计量属性对会计要素进行计量。由于企业收购、重组等资本经营方式运用日趋广泛，经常涉及企业价值评估、资产评估活动及其结果，账面价值、公允价值、评估价值在企业财务管理和会计核算中频繁出现和交叉运用，经常给企业治理层、管理层和其他管理人员造成各种困扰，因为几种价值的概念混淆不清而导致决策失当或核算困难更是屡见不鲜。为了理清相关概念，避免决策失当，依据相关法规及笔者亲身参与资产经营活动的实践，试就账面价值、公允价值和评估价值的理解与应用作如下浅显分析。
一、三者各自的概念
（一）账面价值
账面价值是指某一科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额。账面余额是指某一科目的账面实际余额不作扣除该科目的备抵项目（如累计折旧、相关资产减值准备）。举例说明：
某一短期投资的账面余额为200万元，已提短期投资跌价准备50万元，则该短期投资的账面价值为150万元；
某项固定资产的原值为500万元，已提固定资产折旧200万元、减值准备100万元。则该固定资产的账面余额为500万元，账面价值为200万元。
（二）公允价值
在《企业会计准则—基本准则》中，将其定义为“资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。公允价值来源于公开活跃的市场，是参与市场交易的各方在理智、信息对称和充分讨价还价的基础上，对交易对象的交易价格所达成的共识或一致意见。
公允价值存在的前提是存在公开活跃的市场。公开活跃的市场至少应满足如下两个条件：一是相关资产所在地存在活跃的市场，二是能够从交易市场上取得类似资产的市场价格及其他相关信息，从而对相关资产的公允价值作出合理估计。
（三）评估价值
评估价值是指专业评估人员依据相关法律、法规和规范的规定，对于评估对象在特定评估目的和评估假设基础上的评估基准日的公允价值的评定估算结果。常用的评估方法有收益现值法、重置成本法等。
二、三者之间的联系
（一）企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，如果存在减值迹象则应计提减值准备。《企业会计准则第8号—资产减值》规定“资产减值，是指资产的可回收金额低于其账面价值”、“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。”企业通过搜集公允价值的资料，测算相关资产的可回收金额，判断相关资产的账面价值是否公允，如果存在减值迹象则需对该资产或资产组的账面价值作出相应调整。公允价值为账面价值是否合理提供了评判依据，一旦有证据证明资产的账面价值低于公允价值的水平，则应计提资产减值准备，将资产的账面价值调整至与公允价值或资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者大致相当的水平（须扣除处置费用）。
（二）企业在资产交易、企业重组等活动中，通常参照评估价值确定交易对象净资产的公允价值，在符合相关规定的情况下，将评估价值视作公允价值作为资产的入账依据。
（三）账面价值为评估价值提供参考依据。企业价值评估通常在对被评估企业的财务会计数据进行清查核实的基础上进行，真实、完整的账面价值有利于专业评估人员作出正确地分析、评判，使评估结果最大限度接近评估对象的公允价值。
（四）公允价值来源于公开活跃市场上的公平交易活动，资产评估价值为交易各方最终确定特定交易价格提供参考。
三、三者之间的区别
（一）账面价值与公允价值的区别
虽然《企业会计准则—基本准则》规定企业可以采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等会计计量属性对会计要素进行计量，但是，即使采用历史成本以外的计量属性对会计要素进行计量，一般也只在会计年度末才以历史成本以外的计量属性对账面价值作出修正。因此，采用历史成本以外的计量属性对会计要素进行计量的账面价值仍然具有历史成本的性质。而公允价值来源于公平交易、公开活跃的市场中，资产交易的价格一般会随社会经济状况的变化而变化，表现为市场价格随时间延续而不断变化。从这一意义上讲，公允价值属于现时价值。
（二）会计公允价值与资产评估价值的区别
资产评估价值的基本涵义是：一种相对于当事人各方的地位、资产的状况及资产面临的市场条件合理的交换价值的估计值，即是评估人员根据被评估资产自身的条件及其所面临的市场条件，对这种条件下的被评估资产客观交换价值的合理估计值。资产评估价值的一个显著特点是，它与相关当事人的地位、资产的状况及资产所面临的市场条件相吻合，且并没有损害各当事人的合法权益，亦没有损害他人的利益。
资产评估价值既是一种行为目标，也是一种价值目标。它的作用在于明确资产评估的行为方向和工作目标。由于资产评估是在公开市场、持续使用或者清算等各种假设前提下进行的中介活动，从大的方面讲，资产评估的各种结果应该与评估的各种假设前提相匹配，而不仅仅是与资产的持续使用或正常市场条件相适应。
会计界将公允价值认识或理解为一种事实，即市场成交价格。公允价值是公开活跃市场上交易各方在理智、信息对称和充分协商基础上通过公平交易所达成的共识。这个共识可以是现实的，即客观事实；也可以是一种愿望，即某种条件下资产或商品交换价值的一种抽象。会计中的公允价值是一种资产计价标准，它是建立在企业持续经营假设的基础之上。作为一种计价标准，它的作用是客观反映持续经营中的企业资产的真实价值。对于资产评估而言，只要评估结果与被评估资产自身的条件、评估时的市场条件相吻合，且没有损害交易各方的正当权益，亦没有损害其他人的利益，这个评估结果就可以被认为是公允价值。因此，资产评估价值可能既包括了正常市场条件下的公允价值，也包括了非正常市场条件下的公允价值；既包括持续使用条件下的公允价值，也包括了其他使用条件下的公允价值。公允价值是相对资产自身及其所面临的市场条件而言的。因此，会计核算中的公允价值只是资产评估价值的一种类型。
四、特定条件下使用资产评估价值替代公允价值的可能性及应注意事项
（一）特定条件下使用资产评估价值替代公允价值的可能性
企业的财务报告应在所有重大方面公允反映资产负债表日的财务状况以及会计年度的经营成果和现金流量，而影响财务报告即账面价值是否公允很重要的一方面是，企业在资产负债日（一般在年度末或特定时点）应判断资产是否存在可能发生减值的迹象。在大部分企业的资产中，固定资产数额占有较大的比例，因此，在判断资产是否存在可能发生减值迹象时，测算固定资产是否存在减值的可能将十分重要。由于企业购建的固定资产使用时间较长，而技术更新换代较快，企业的固定资产将很难从市场上搜集到相关的公允价值信息。由于会计核算中的公允价值是资产评估价值的一种价值类型，因此采用评估价值替代公允价值判断固定资产是否存在减值是可行的。
（二）在使用资产评估价值替代公允价值时应注意的事项
1、注意评估目的是否一致
计提减值准备是对历史成本的修正，反映了固定资产当前的价值，是一种资产计价的手段，是会计核算中资产价值计量的方法之一，是企业经营中经常性核算的内容之一，旨在及时反映由于外部资产市价、利率、技术经济法律等企业外部环境的变化，以及资产经济效绩等内部原因，可能导致的资产的可回收金额低于账面金额时的资产价值变化。
一般的资产评估是与相应的资产交易业务对应而发生的，为了满足特定资产业务的需要，对事先确定的时点（评估基准日）（也并不完全考虑会计年度）的资产价值的反映。这并不全面反映会计资产减值核算的经常性原则。
因此，如果是为特定交易目的而进行的资产评估，其资产评估减值不能直接替代会计判断减值的公允价值。
2、注意评估选用的方法是否恰当
3、注意价值内涵是否一致
资产评估价值，是建立在与特定评估业务（或评估目的）对应的价值类型基础上的价值，是一种“交易估计”而非“真实交易”，价值数额与价值定义密切相关。同一项资产，在同一个日期，不同的评估目的表现为不同的价值，持续经营的资产评估价值与非持续经营的评估价值是不一致的。
而作为计提减值准备时使用的前提条件是持续经营。
4、注意资产组的的划分是否一致
《企业会计准则》规定，企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
资产组的可收回金额应当按照该资产组的“公允价值”减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定
资产评估操作规范意见和资产评估实务中，对于整条生产线或者整体性设备以及某些能够独立经营获利的设备，视作一项设备进行综合评估。可以看出会计准则规定的资产组与资产评估中资产组存在一些区别。
不同资产组合的公允价值是不一样的、不同资产组合评估价值也是不一样的。
并且，在大部分的资产评估实践中，几乎是“卡片”式的单项资产的概念。资产评估的基础是企业根据固定资产卡片转换成要求的“评估明细表”，很少有企业为进行资产评估，严格以“单项资产”或“资产组”的概念，形成资产评估的基础报表。“评估明细表”基本上是企业固定资产卡片的汇总，很多管理较好的企业直接将“设备台账”转换成“评估明细表”。如此得出的评估价值与资产组的公允价值显然存在较大差距。
结语
新《企业会计准则——基本准则》要求企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注(又称财务报表，下同)时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括：账面价值、重置成本、可变现净值、现值、公允价值 ，新《企业会计准则――基本准则》明确要求企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。因此，企业在财务核算与管理实务中应正确理解账面价值、公允价值和评估价值的概念及相互间的联系与区别，根据企业的经济业务事项的实质选择适当的计量属性进行会计计量，正确把握资产评估计价与会计计量属性的融合，以及特定条件下使用资产评估价值替代公允价值的可能性及应注意事项。
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