【致同解读】金融工具减值新模型-预期信用损失模型

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新金融工具准则保持了与IFRS 9的趋同。核心变化内容包括：一是金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”，减少金融资产类别，提高分类的客观性和有关会计处理的一致性；二是金融资产减值会计由“已发生损失法” 改为“预期损失法”，以更加及时、足额地计提金融资产减值准备，揭示和防控金融资产信用风险；三是修订套期会计相关规定，使套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动。

新金融工具准则分类分批实施，其中：在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。

致同将就新金融工具准则发布系列解读文章，包括：变化概述、新旧对比、概念及适用范围、确认和终止确认、金融资产和负债的分类、摊余成本和公允价值的计量、金融工具的减值、套期会计、列报与披露、新旧衔接、行业影响及新准则应用实务案例分析等。

本期解读：金融工具减值的新模型——预期信用损失模型。

1概述

预期信用损失减值模型下，预期信用损失按12个月预期信用损失或整个存续期预期信用损失计量。预期信用损失模型的一般方法下，基于自初始确认后信用质量变化采用“三阶段法”，三个阶段采用不同的方法确认预期信用损失和利息收入。但一般方法对所购买或源生的已发生信用减值的金融资产并不适用。另外，应收账款、合同资产及租赁应收款可以采用简化方法。

预期信用损失模型总体如下图所示。

2一般方法

预期信用损失（ECL）是企业对预计会从某个信用事件中遭受的损失的估计。除了所购买或源生的已发生信用减值的金融资产之外，预期信用损失必须通过相当于下列金额的损失准备进行计量：

12个月的预期信用损失（因报告日后12个月内可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失），12个月预期信用损失不是12个月内的预期现金缺口， 而是按一项资产在接下来的12个月内可能发生损失的概率加权计算得出的全部信用损失；或

整个存续期的预期信用损失（因金融工具存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失），整个存续期信用损失是金融工具的整个预计存续期内违约概率（“PD”）作为权重计算得出的加权平均信用损失。

3所购买或源生的已发生信用减值的金融资产

新金融工具准则对于所购买或源生的已发生信用减值的金融资产（如，不良债务）采用不同的处理方式，因为该等资产在初始确认时已发生信用减值，初始确认的预期信用损失会反映为经信用调整的实际利率。对于该等资产，企业应将自初始确认后整个存续期预期信用损失的累计变动确认为损失准备，且整个存续期预期信用损失的变动金额均应计入损益。根据该要求，此类资产的有利变动将确认为一项减值利得，即使整个存续期的预期信用损失少于初始确认时估计的现金流量所包含的预期信用损失金额。

已发生信用减值的金融资产的定义为，当对一项金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件已发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。CAS 22应用指南在定义中列举了该类事件的如下示例：

发行人或借款人的重大财务困难；

违反合同，例如拖欠或逾期事件；

出于与借款人财务困难有关的经济或合同原因，借款人的出借人已给予借款人平时不愿作出的让步；

借款人很可能破产或进行其他财务重组；

由于财务困难，致使该项金融资产的活跃市场消失；或者

以反映出已发生信用损失的大幅折扣购买或源生一项金融资产。

可能无法确定引起金融资产发生信用减值的单独的孤立事件，而可能是多个事件的共同作用引致减值。

4应收账款、合同资产及租赁应收款的简化方法

简化方法不要求跟踪信用风险变化（即无需区分信用风险是否显著增加而采用不同的方法），但要求始终确认整个存续期预期信用损失，按照相当于整个存续期预期信用损失的金额计量损失准备。

（1）对于未包含重大融资成份的应收账款或合同资产，要求企业应用此简化方法。

（2）对于包含重大融资成份的应收账款或合同资产，以及租赁应收款，企业可以做出会计政策选择，选择应用简化方法。

5小结

综上，预期信用损失模型的应用方法总结如下：

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注：本专题是致同对企业会计准则的理解，实务中应以企业会计准则的规定和监管要求为准。《致同研究之企业会计准则系列》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。